פטור ממס במכירת דירה בעסקת קומבינציה במסגרת מאמצי הממשלה להגדיל את היצע דירות נחקק חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"), אשר בין היתר העניק שני פטורים נוספים ממס שבח במכירת דירת מגורים מיום 1/1/2011 ועד ליום 5/6/2013 (להלן: "פטור הוראת השעה") .   בהתאם ללשון סעיף 6(א) להוראת השעה נקבע פטור הוראת שעה שיינתן למוכר המוכר "את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה". בהתאם לכך הביעו רשויות המס את עמדתן במסגרת הוראת ביצוע 6/2011 לפיה אין להחיל פטור הוראת השעה בעסקאות קומבינציה וזאת מאחר ומדובר במכר חלקי ולא במכר מלוא הזכויות כאמור.   במסגרת ע"א 1827/15 אילן זיונץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (להלן: פס"ד זיונץ"), דחה ביהמ"ש העליון את עמדת רשויות המס וקבע שניתן לנצל פטור הוראת שעה במסגרת עסקת קומבינציה, הגם שמדובר במכר חלקי.   פס"ד זיונץ עסק בבעלי דירות בבניינים משותפים ברמת גן (להלן: "המערערים") שהתקשרו בעסקת תמ"א 38/2 בשנת 2012. עסקה זו מהווה עסקת קומבינציה במסגרתה מכרו המערערים חלק מזכויותיהם במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה עבור הזכויות שנותרו בבעלותם לבניית דירות חדשות בבניינים שיוקמו.   ניצול פטור ממס שבח בהתאם לפרק חמישי 1 לחוק (להלן: "הפטור") אפשרי רק במקרה בו מכרות מלוא הזכויות במקרקעין בהתאם ללשונו של סעיף 49(א) לחוק. בע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי (להלן: "הלכת בן עמי") נקבע שעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי מקנה למוכר פטור ממס שבח לפי סעיף 49(א). למרות שמבחינה פורמלית- קניינית לא נמכרו כל הזכויות במקרקעין, מבחינה מהותית ומלשון הסעיף עולה כי הדגש הוא על מכירת כל הזכויות בדירת   היחיד, כך שנמכרות מלוא הזכויות בדירת המגורים הקיימת. הלכת בן עמי התייחסה למצב החוקי שהיה קיים טרם חקיקת תיקון 8 לחוק במסגרתו התווסף סעיף 49א(ב) שאפשר את מתן הפטור בעסקת קומבינציה.   במקרה דנן, המערערים ביקשו לנצל את פטור הוראת השעה שכן לעמדתם יש לפרש את סעיף 6א להוראת השעה באותו אופן בו פורש סעיף 49(א) לחוק בהלכת בן עמי כך שיחול גם על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.   בית המשפט העליון דחה את הטענה כי תיקונו של סעיף 49א(ב) מאיין את הלכת בן עמי ובהתאם להלכה זו ולהוראת השעה ניתן לפרש שהעובדה שמבחינת דיני הקניין חלק מהזכויות במקרקעין נשארו בידי המערערים, אינה מגבילה את האפשרות להכיר בכך כמכירת כל הזכויות בדירה לצורך תנאי הפטור ממס שבח. בעסקת קומבינציה-מכר חלקי, עדיין נמכרות מלוא הזכויות בדירת המגורים הקיימת שעה שזו נהרסת ותחתיה נבנית הדירה החלופית ובכך זכאים לפטור הוראת השעה.   בית המשפט העליון קובע אף ללא הלכת בן עמי כי ניתן להגיע לאותה מסקנה לאור דיני המס ותכליתם ולהחילם בהתאם למהות הכלכלית האמיתית של העסקה, כאשר המשמעות הכלכלית של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא- תחילתם בבעלות מלאה וסופן בבעלות חלקית על המקרקעין ולפיכך ראוי כי גם הנפקות הפיסקאלית תהיה זהה. בעניינו העובדה כי למערערים נותרו חלק מהזכויות במקרקעין מבחינת דיני הקניין לא שוללת את העובדה כי נמכרו כל הזכויות בדירה לצורך תנאי הפטור.   בית המשפט אף סוקר את תכלית הוראת השעה ומקבל את עמדת המערערים לפיה תכליתה של הוראת השעה לסייע בהגדלת ההיצע של דירת מגורים בטווח הקצר, עולה בקנה אחד עם הענקת פטור למוכר דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, על אף שהדירות שנמכרו אינן מיועדות להגדלת היצע "מידית", מכירת דירות המגורים לקבלן במסגרת עסקת התמ"א נועדה להגדיל את מספר יחידות הדיור בבניינים ובכך תרמו להגדלת ההיצע.   בית המשפט העליון קובע כי גם בהינתן ספק ביחס לפרשנות הראויה לתכלית החקיקה אם להגדלת היצע או הגדלת היצע מידית, ולגבי פרשנות המילים "כל הזכויות במקרקעין" יבוא כלל הפרשנות "לטובת הנישום" ויטה את הכף לזכות המערערים. לפסק הדין השפעות רוחב נוספות ויש לברך את המייצגים, זיו שרון ואורית קוך על היצירתיות וההצלחה .