המפתח לחיוב במע"מ על שכירות למגורים הגדרת "מכר" בחוק מע"מ כוללת גם "השכרה" ומשכך, מקום בו המשכיר הוא "עוסק" אשר חב בדיווח למנהל מע"מ, על פי החוק קיימת לכאורה חבות במס בידו, בשל קיומה של "עסקה" חייבת. אלא שכידוע, מע"מ מגולגל במרבית המקרים על הקונה, ובמקרה זה על השוכר. לפיכך המחוקק, שרצה להקל על שוק השכירות למגורים, קבע בסעיף 31(1) לחוק פטור ממע"מ עסקאות של השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים (למעט אירוח בבית מלון). משמעות הפטור היא כי המשכיר אינו רשאי לנכות תשומות בכל הקשור לנכס היות וזה משמש אותו בעסקה שאינה חייבת, ועל העסקה כאמור חל פטור ממע"מ. לאחרונה פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (א.ב. המפתח, ע"מ 6982-09-13) בעניין חברה אשר עוסקת בתיווך בנדל"ן ולגבי פעילות זו מדווחת למע"מ ומשלמת על עסקאותיה החייבות ולצד פעילות זאת, שוכרת החברה דירות מגורים מבעלים פרטיים ומשכירה אותן הלאה ללקוחותיה השונים. חלק מהסכמי השכירות נחתמו מול לקוחות שאינם תושבי ישראל, לרבות דיפלומטים ועובדי שגרירויות המגיעים לארץ לטובת שליחות. בהסכמים אלה צוין בנוסף לשם האדם הספציפי שהוגדר כ"דייר", גם שמה של השגרירות או מקום העבודה, כ"שוכרת". הליך המשא ומתן נוהל כל כולו אל מול הדייר אשר בוחר את המושכר לפי טעמו והתקציב העומד לרשותו ולא מתקיים קשר כלשהו בין החברה לבין השגרירות/המעסיק.   על אף הקביעה בפסק הדין כי הדירה המושכרת משמשת אך ורק למגורי הדייר ובני משפחתו-  נפסק כי, השכרה זו חייבת במע"מ ואינה חוסה תחת הפטור שהוענק להשכרה למגורים. זאת, היות והשגרירות/המעסיק מוגדר בחלק מהסכמי השכירות כ"משכיר" ואילו הדיפלומט/ העובד כ"דייר" ואזי, כטענת מנהל מע"מ – הדירות מושכרות "לחברה ולא ליחידים".   פסק הדין אומנם התבסס על שני פסקי דין מוכרים בנושא שלילת הפטור למגורים שניתנו בעליון (ש.י.סיימון ושליט), אלא, שבפסקי דין מנחים אלה, ביקש העוסק הראשון בשרשרת להחיל את הפטור ממס. זאת, למרות שאין לו כל שליטה על זהות הדיירים או נוסח חוזה השכירות אשר נחתם עימם ואינו מנהל עם הדיירים משא ומתן לגבי המושכר או גובה דמי השכירות. במקום מבקש הפטור, עומדת מול הדיירים בסוף השרשרת חברה עסקית (עמידר), גורם ביניים, שכל תכליתה לשכן זכאים לדיור- מה שגרר את שלילת הפטור שם. עוד נקבעה בפס"ד ש.י. סיימון ההלכה כי מקום בו "גורם הביניים" מהווה רק צינור או מתווך ומבקש הפטור הוא המשכיר המהותי, עשוי הפטור לחול. על אף כל האמור, קבע בית המשפט המחוזי בעניינה של החברה כי השגרירויות הן השוכרת, בין היתר מהטעם כי המערערת נהנתה מהביטחון הכלכלי הנעוץ בהתקשרות עם שגרירות וכי על פי הגדרות החוזה והחיובים הכספיים המוטלים עליה היא אינה במעמד של "ערב" קלאסי בהסכם השכירות, אם כי "שוכרת". לעניין גובה החיוב במס, בית המשפט קיבל את טענתה החלופית של החברה לפיה יש לחייבה רק על ההפרש שבין מחיר ההשכרה לדיפלומט לבין המחיר שמשולם על ידה לבעלים הפרטי בהתאם להסדר הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ המוכר לנו בעסקאות של רכישה על ידי עוסק במקרקעין מפרטי ומכירה על ידו. ובהתאמה, לאור הקביעה כי עסקאותיה חייבות התיר לחברה לדרוש את מס התשומות בשל הוצאותיה בקשר לדירות הספציפיות. בקצרה נציין כי, ראשית, להבדיל מפסקי הדין שי.סיימון ושליט מפי בית המשפט העליון, במקרה שלפנינו יוצא כי הפטור למגורים הקבוע בחוק מע"מ מתאיין. שכן, אין כל "עסקה" נוספת אל מול הדייר (שם עמידר-דיירים) שלגביה ניתן להחיל את הפטור וזוהי העסקה האחרונה בשרשרת שלאחריה מתקיימים מגורים.   יתרה מכך, לשון החוק מקימה דרישה פשוטה יחסית על מנת להיכנס לתחולת הפטור והיא שתהא "השכרה למגורים" מבלי להתנות את זהות המשלם על העסקה, או זהות הצדדים לעסקה, ומה גם שהסכם זהה בדיוק אשר ייחתם על ידי משכיר פרטי לא יקים חיוב במע"מ. ההיגיון מחייב גם העלאת שאלה אקוטית בנושא ניכוי מס התשומות בעסקה של השכרה למגורים, לאור שינוי זהות השוכר אשר יש בו כדי להשפיע על דין התרת התשומות בניכוי. כך למשל , מה הדין מקום בו כעבור שנה (או שנים) של השכרה פטורה יימצא שוכר אשר בשל זהותו תהפוך העסקה לכזו החייבת במע"מ ובמקביל תזכה את הבעלים או המשכיר בניכוי מס תשומות? למע"מ הפתרונים. לפיכך, על פי תוצאת פסק הדין, מקום בו הסכם השכירות נחתם בין עוסק לבין חבר בני אדם, ועל אף כי מטרת ההסכם היא השכרה למגורים בלבד, עמדת רשות המיסים, כפי שזו התקבלה בבית המשפט המחוזי, היא כי מדובר בהשכרה שאינה חוסה תחת הפטור ממע"מ למגורים. עמדה זו פורסמה בתום שנת 2016 (טרם ניתן פסק הדין) במסגרת רשימת העמדות מכח חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו–2015 דהיינו, כעמדה שמי שפועל בניגוד אליה חייב בדיווח למנהל מע"מ כאשר מתקיימים התנאים המצטברים הקבועים בחוק ובין היתר כאשר החיסכון במע"מ הנובע ממנה באותה שנת מס הוא מעל 2 מיליון ₪ או במהלך 4 שנות מס לכל היותר מעל 5 מיליון ₪. מועד הדיווח לחייבים בו חל ביום 1.7.2017 או במועד הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2016 למס הכנסה, לפי המוקדם מבניהם.