הקלה בזכאות לפטור ממס שבח בעסקאות פינוי בינוי פרק חמישי 4 בחוק מיסוי מקרקעין מטפל בהסדר המס החל על עסקת פינוי בינוי ומעניק פטור עצמאי לעסקה מסוג זה (להלן: "הפטור"). הפטור יהיה פטור מלא ממס שבח ככל שהדיירים יקבלו דירה אשר עומדת באחת מתקרות הפטור הבאות, לפי הגבוה:

1. דירה בשווי של 150% משווי הדירה הקיימת, בניכוי שוויין של זכויות לבניה הקיימות.
2. דירת מגורים ששטחה 120 מ"ר;
3. דירת מגורים ששטחה 150% משטחה של הדירה הקיימת, ולא יותר מ-200 מ"ר.

חריגה מתקרות הפטור הקבועות לעיל תקים חבות במס שבח.   בהתאם ללשון החוק הזכאות לפטור מותנית בכך כי המוכר ימכור ליזם את "כל הזכויות שיש לו ביחידת המגורים הנמכרת" ובתמורה ירכוש מאת היזם דירה חדשה. מאחר שמדובר ברכישת דירה על ידי הדייר מהיזם, העניק המחוקק פטור ממס רכישה לדייר.   ניסוח הסכם פינוי בינוי כעסקת מכר חלקי (קומבינציה) שלל את הזכאות לפטור על אף שמבחינה כלכלית מדובר באותה עסקה במסגרתה מוכר הדייר חלק מזכויותיו ליזם עבור קבלת שירותי בניה ביתרת הזכויות.   בהחלטת מיסוי 5586/17 אשר פורסמה לאחרונה אפשרו רשויות המס את החלת הוראות פרק חמישי 4 לחוק והענקת הפטור בעסקאות פינוי בינוי מקום בו הסכם המכר הוגדר כמכר חלקי (קומבינציה) ולא כמכר מלוא הזכויות. החשיבות בהחלטת המיסוי היא כי במקום בו דיירים אינם זכאים לפטור וההסכם הוגדר כהסכם מכר חלקי, שווי המכירה שייקבע לדייר יהיה חלקי וכן לא יהיה חייב במס רכישה מאחר ולא רוכש דירה מאת היזם אלא מקבל שירותי בניה לבניית דירת התמורה. במקביל לא תפגע זכאותם של הדיירים האחרים לפטור בשל ניסוח הסכם הפינוי בינוי כהסכם מכר חלקי. ברם, החלטת המיסוי אפשרה לקבל את תקרת הפטור המלאה רק ביחס לחלופה של קבלת דירה בשטח של 120 מ"ר וביחס לשתי החלופות האחרות נקבע כי תקרת הפטור תהיה חלקית ובהתאם לאחוז שיעור הזכויות הנמכרות על ידי הדייר. כך לדוגמא: דייר אשר בבעלותו דירה קיימת בשטח של 100 מ"ר מתקשר בהסכם פינוי בינוי במסגרתו אמור לקבל דירה בשטח של 150 מ"ר. במידה וההסכם מנוסח כמכר מלא זכאי לחלופה השלישית ולקבלת דירה בשטח של עד 150 מ"ר ולכן זכאי לפטור מלא ממס שבח. במידה וההסכם מנוסח כהסכם מכר חלקי במסגרתו מוכר הדייר 70% מזכויותיו  הרי שהחלופה הרלוונטית עבורו היא קבלת דירה בשטח של 120 מ"ר וזאת מאחר ובחלופה השלישית תקרת הפטור הינה 105 מ"ר (70%*150)  בשל החריגה בשטח של 30 מ"ר לא יחול הפטור (150-120). לפיכך, בבואנו להחליט האם לנסח את הסכם הפינוי בינוי כהסכם מכר חלקי עלינו לוודא כי הדיירים עומדים בתקרות הפטור החלקיות לצורך קבלת פטור מלא ממס שבח. במידה והדיירים עומדים בתקרות הפטור החלקיות ניסוח ההסכם כהסכם מכר חלקי יבטיח כי החבות במיסוי מקרקעין של הדיירים אשר אינם זכאים לפטור תהיה מינימאלית. תודה לעו"ד מירי טננבאום על עזרתה בהכנת המאמר.