החלפת דירות בתמ"א 38/2 בהתקשרות בעסקה  מכוח תמ"א 38/2, רוכשי דירות מקבלן מוכרים לו חלק מזכויותיהם במקרקעין תמורת קבלת שירותי בנייה לדירה חדשה (הקבלן למעשה רוכש קרקע מהדיירים ומתחייב במס רכישה ואילו הדיירים הם המוכרים, המתחייבים במס שבח). גם במקרה של החלפת דירה בפרויקט, קיימת התחייבות של הדייר למכור את זכויותיו ליזם והתחייבות של היזם לתת שירותי בנייה לדייר, אך התמורה לה זכאי הדייר (היקף שירותי הבנייה) עשויה להשתנות. מקרה מסוג החלפת דירות בעסקה מסוג תמ"א 38/2 הובא לפני נציבות מס הכנסה. באותו  מקרה, התקשרו בעלי זכויות בבניין עם יזם בעסקה מסוג תמ"א 38/2. בהסכם המכר נקבע מנגנון תמורה אחיד, על פיו דירות התמורה של הדיירים ימוקמו קומה אחת מעל הקומה בה נמצאת הדירה הקיימת של כל אחד מהם. כן נקבע בהסכם, כי שטח דירות התמורה לא יפחת משטח הדירות הקיימות בתוספת 25 מ"ר לשטח העיקרי של כל דירה. בנוסף, נקבעה בחוזה אפשרות לשינוי התמורה האחידה. כך, בטרם יחל היזם במכירת דירותיו, תהא לדיירים הזכות להחליף את דירת התמורה אשר הוקצתה להם על פי ההסכם המקורי, בדירה אחרת בניין, בתמורה לתשלום הפרש השווי בין הדירות, בהתאם להערכת השווי שנערכה עבור הבנק המלווה.     הסכם המכר דווח למשרד מיסוי מקרקעין כדין והמנהל הוציא שומה לדיירים בהתאם לפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (מסלול הפטור האישי). יום המכירה נקבע בשומה ליום החתימה על ההסכם המקורי (להבדיל ממקרה בו נעשה שימוש במסלול הפטור מכוח התמ"א, אז נדחה יום המכירה בהתאם להוראות תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין). בשלב מאוחר יותר, חלק מהדיירים ביקשו להחליף את דירת התמורה הבסיסית שקיבלו לפי ההסכם, בדירה אחרת בבניין, תוך שימוש במנגנון שנקבע בהסכם בנוגע לתשלום התמורה בגין הפרשי השווי בין הדירות. בפנייה לרשות המיסים ביקשו הצדדים להסכם לאשר, כי הסכם אשר ייחתם בין היזם לבין דייר להחלפת דירת התמורה בדירה אחרת, לא יהווה עסקת חליפין, ועל כן עצם ההחלפה לא תגרור חבות במס שבח ובמס רכישה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין. ככל שקיים הפרש שווי בין דירת התמורה אשר הוקצתה לדייר על פי ההסכם המקורי לבין הדירה החדשה, ימוסה הפרש שווי זה כעסקה נפרדת אשר יום מכירתה הוא יום החתימה על ההסכם  להחלפת הדירה. בהחלטת המיסוי נקבע, כי ניתן להחיל את הוראת הביצוע גם לגבי עסקת תמ"א 38/2 (בכל הנוגע להחלפת דירות בעסקת תמ"א 38/1 ר' הוראת ביצוע 20/97 ותוספת מס' 1 לה), בכפוף לעמידה בתנאים הבאים: הסכם החלפת הדירה ייחתם לכל המאוחר עד לסיום בניית הדירה או בסמוך לאחר מכן. הסכם החלפת הדירה ידווח למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 73 לחוק. המנהל יבחן את תנאי הסף לבקשה, בהתאם לתנאים שנקבעו בהוראת ביצוע 20/97 שעסקה בתמ"א 38/1, קרי – החלפת הדירה נעשתה בתום לב ואין בה משום מכירה חוזרת של דירת התמורה ממנה הפיק הדייר שבח ריאלי כלשהו. לעניין קביעת החבות במס נקבע, כי יראו בהסכם החלפת הדירה, תיקון לתמורה אשר נקבעה בהסכם המקורי ועל כן – עצם החלפת הדירה לא תהווה עסקת חליפין ולא תגרור חבות במס, ככל ששווי הדירה החדשה זהה לשווי דירת התמורה. מקום בו יהא הפרש שווי בין דירת התמורה אשר הוקצתה לדייר על פי ההסכם המקורי לבין הדירה החדשה, ימוסה הפרש שווי זה כעסקה נפרדת אשר יום מכירתה הוא יום החתימה על הסכם ההחלפה. פועל יוצא של החלטה זו הוא, כי בעת מכירת דירת המגורים החדשה בידי הדייר, ייקבע לצורך חישוב השבח והמס יום רכישה נוסף בגין הפרש השווי נשוא הסכם החלפת הדירה. נבקש להעיר, כי אם במסגרת הדיווח על עסקת התמ"א ביקשו הצדדים לדחות את יום המכירה ליום קבלת היתר הבנייה, הרי שלטעמנו במכירת הדירה המוחלפת אין להחיל את גישת הרכישה בשלבים, ויש לקבוע יום רכישה אחד, ליום המכירה הנדחה שנקבע בעסקת התמ"א.