ו"ע (נצרת) 3683-10-22 קמי – תעשיות מתכת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת – הסכם B.O.T עם אופציית PUT

בין בעל זכויות במקרקעין לבין שוכר נחתם הסכם מסוג B.O.T, במסגרתו נקבע כי לאחר ההקמה יושכרו מקרקעין לשוכר לתקופה של 24 שנים ו- 11 חודשים (להלן: "תקופת השכירות").  עוד נקבע בהסכם, כי בתום תקופת השכירות המשכיר יוכל לדרוש מהשוכר להשיב את המושכר כנגד תשלום שווי המחוברים, או להעניק לשוכר תקופת שכירות נוספת (אופציית PUT). באותו העניין, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי יש לכלול את תקופת ההקמה במניין תקופת השכירות. לחלופין טען המנהל, כי יש לכלול את תקופת האופציה במניין תקופת השכירות לנוכח הכדאיות הכלכלית לממשה. משכך, טען המנהל כי מדובר על חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, המהווה "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ועדת הערר (3683-10-22) קיבלה את הערר, וקבעה כי המנהל לא עמד בנטל הראיה להוכיח שהמהות הכלכלית האמיתית של האופציה היא הארכת תקופת החכירה. זאת משום, שהוא לא הביא בחשבון פרמטרים משמעותיים כגון שווי המחוברים, גובה דמי השכירות ואפשרויות כלכליות נוספות שקיימות לבעל הזכויות. בנוגע למועד תחילת תקופת השכירות, נקבע כי המועד שבו ניתן היתר הבנייה (ולא מועד סיום הבנייה) הינו המועד הרלוונטי למניית תקופת החכירה. זאת לאור נסיבות המקרה הספציפיות ביניהן שיקול הדעת הנרחב שהוענק לשוכר בנוגע להקמת הפרויקט. אולם, היות ובמסגרת ההסכם נקבע כי תקופת השכירות לא תעלה על התקופה הפטורה מחובת הדיווח ותשלום המס בגין עסקה במקרקעין, נפסק כי ממילא אין בקביעה זו להשפיע על אופן סיווג העסקה.

החלטת מיסוי 6005/24 – "דירת מגורים" לעניין פטור של פינוי בינוי במבנים מסוכנים

ככלל הדירות המצויות במבנים מסוכנים הופכות ל"זכות אחרת" במקרקעין ממועד הריסת הבניין או קריסתו. אולם, בהתאם להחלטת מיסוי 6005/24 במקרים בהם דירת המגורים הופכת ל"זכות אחרת" כאמור שלא מרצון בעל הזכויות ועקב כוח עליון, יראו בכל זאת בזכות "יחידת מגורים" לעניין הזכאות לפטורים בפרק של פינוי בינוי בחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לתקופה של 12 חודשים ממועד הקריסה, ובלבד שיוכח על ידי בעלי הזכויות כי לא עלה בידם למנוע את קריסת הבניין תוך מאמץ סביר מצידם. אולם, הפטור של פינוי בינוי לפי סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין יוגבל למקרים בהם החתימה על ההסכם מול היזם נעשתה תוך שנה ממועד קריסת הבניין.

החלטת מיסוי 392/24 – הענקת אופציה ייחודית לשוכר

פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במתן "אופציה ייחודית", לא יוטלו מס שבח ומס רכישה בגין מתן האופציה וכי הפעולה האמורה תחויב במס רווח הון. אולם, על מנת שאופציה תיחשב כאופציה ייחודית נדרש בין היתר כי למקבל האופציה לא תינתן זכות חזקה במקרקעין. בהחלטת מיסוי 392/24 נקבע כי במקרה ובו מוענקת אופציה בנכס לשוכר הנכס, והחזקה בנכס מוענקת לבעל האופציה מכוח השכירות המוקדמת ולא מכוח האופציה, אזי לא יהיה בחזקה זו כשלעצמה לשלול את הסדרי המס המיוחדים החלים על אופציה ייחודית.

ו"ע (נצרת) 29313-07-22 חישמה נ' מדינת ישראל – משרד האוצר – מיסוי מקרקעין – לא ניתן להעלות טענות חדשות בערר שלא הועלו במסגרת ההשגה

הועדה  קיבלה בקשה לסילוק  הערר על הסף היות והעורר העלה במסגרתו טענות חדשות שלא הועלו במסגרת דיוני השומה וההשגה, ומשום שהערר והסעד המבוקש בו הפכו לתיאורטיים לאור הסכמת הצדדים. הועדה הדגישה כי הערר אינו מהווה מקצה שיפורים לצדדים, וקבעה כי לא ניתן להרחיב במסגרתו את גדר המחלוקת ולהעלות טענות שלא הועלו על ידי העורר במסגרת ההשגה, ולא נדונו על ידי הערכאה המנהלית.

ו"ע (באר שבע) 41183-09-23 ספורטס נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע – המנהל רשאי לערוך תיקון שומה גם אם מתנהל ערר בעניינה, כאשר נפקות התיקון היא ביטול ההחלטה עליה הוגש הערר

המבקש הגיש ערר על החלטת המנהל בשומתו. אולם, עוד לפני הגשת כתב תשובה, ביקש המנהל להשהות את הדיון בערר בשל תיקון שומה שהיה בכוונתו לערוך, מהטעם של טעות או הטעיה. הוועדה קבעה כי סעיף 85 מסמיך את המנהל לתקן שומה במועדים שנקבעו בסעיף, ככל שהתקיימו העילות והתנאים שנקבעו לכך, ביניהם הצורך בתיקון טעות. ההחלטה על תיקון השומה אינה תלויה בקיומו של הליך המתקיים בפני וועדת הערר, ואינה טעונה קבלת היתר מוועדת הערר לתיקון השומה, גם במקרה שבו תלוי ועומד ערר בגין השומה. הוועדה פסקה כי נפקות תיקון השומה היא ביטול ההחלטה בהשגה שעליה הוגש הערר, ומאחר שלא קיימת עוד בפני וועדת הערר החלטה שעליה ניתן לערור, הדיון  בערר הופך לתאורטי, ויש להורות על מחיקתו. בדרך זו יתאפשר לעורר להגיש בעתיד ערר על תיקון השומה, ככל שירצה בכך, ולטען כל טענה לעצם התיקון והשומה החדשה שנקבעה.

ע"א 1158/22 יהבים ניהול פרויקטים לבנייה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב –

מס הרכישה המוטל על רכישת מניות באיגוד תמ"א

בפסק דין יהבים ניהול (ו"ע 17022-09-19), שפורסם בשנת 2021, נקבע על ידי ועדת הערר כי בגין רכישת מניותיו של איגוד שהיה חתום על הסכם תמ"א 38/2 הנעשית לאחר התקיימותו של "יום המכירה הנדחה" של הסכם התמ"א, לפי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין, תהיה חייבת הרוכשת במס רכישה. עוד נקבע באותו המקרה, כי מס הרכישה ייגזר משווי המכירה שנקבע בעסקת התמ"א 38/2, ולא מהתמורה ששולמה בגין המניות. על האמור הגישה רוכשת המניות ערעור לעליון (ע"א 1158/22). אולם, לאחר שמיעת הטיעון המלא ובעקבות הערותיו של בית המשפט העליון הודיעה הרוכשת כי אין היא עומדת על הערעור. משכך, יודגש שבגין רכישת מניות של איגוד החתום על הסכם של התחדשות עירונית לאחר התקיימותו של "יום המכירה הנדחה", עשוי להיות מוטל מס רכישה לפי שווי זכויותיו של האיגוד במקרקעין ולא לפי התמורה המשולמת בגין המניות. זאת, גם לאחר תיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין שקבע הסדר מיוחד ביחס למקרים של רכישת מניות לפני התקיימותו של יום המכירה הנדחה. על כן, ברכישת זכויות במועד האמור נמליץ לבחון היטב האם מתקיימים תנאיה של הוראות ביצוע 8/2003.

ו"ע (נצרת) 38079-09-22 זערורה ואח' נ' מדינת ישראל – החלת תיקון 83 גם על עסקאות שחלו טרם התיקון

פסק הדין עסק במחלוקות שנסובו בין הצדדים בגין תיקון 83, שנחקק ביום 30.11.2015, המאפשר לרוכש ביישובי מיעוטים לרשום את זכותו בפנקסי המקרקעין בכפוף לכך שהוא ממציא לרשם המקרקעין את אישור המנהל על תשלומי המס בשל העסקה אשר הוא ביצע בעצמו, כך שרישום המקרקעין על שמו לא יותנה בתשלום כל חובות המס בשל עסקאות קודמות שנעשו באותה זכות במקרקעין ולא דווחו ושולמו כדין. הוועדה קבעה 2 קביעות מהותיות לעניין התיקון, וכן קביעה דיונית נוספת:

1. תיקון 83 חל גם אם העסקה של הרוכש המבקש ליהנות מההטבה שבתיקון בוצעה לפני מועד חקיקת התיקון (היינו, לפני יום 01.12.2015).
2. לא ניתן להחיל את תיקון 83 לעניין חובות במס רכוש.
3. אין בעובדה שניתן להגיש בקשה לאיחוד דיונים, בכדי ללמד שניתן להגיש עררים במאוחד מלכתחילה. כל עסקה נדרשת בהגשת ערר נפרד ותשלום אגרה נפרד. עם זאת, ציינה הוועדה כי טעם זה בלבד אינו מספיק בנסיבות המקרה בכדי לסלק תביעה על הסף.

בג"ץ 6955/23 משה הר שמש נ' מנהל רשות המיסים – דחיית עתירה בעניין המערכת הממוחשבת המופעלת ע"י רשות המיסים

עניינה של העתירה במערכת ממוחשבת המופעלת על ידי רשות המסים, לצורך קבלת פניות המוגשות על ידי אזרחים וטיפול בהן. בעתירה נטען כי המענה שניתן לפניות באמצעות המערכת איננו עומד בכללים שנקבעו בדין, וזאת מאחר שהתשובות אינן כוללות את שמו ואת תפקידו של הגורם המשיב, אינן ממלאות את חובת הרשות ליידע את הפונים בזכותם להגיש ערר או ערעור, ושרבות מהתשובות הנשלחות דרך המערכת הן תשובות מוכנות מראש שאינן בהכרח מתאימות לתוכן הפניה. הועדה קבעה כי מעיון בדוגמאות שצירף העותר לעתירתו עולה כי מדובר בתשובות טכניות לחלוטין שאינן חוסות תחת הוראותיהם של חוק ההנמקות ושל התקשי"ר.  עוד הוסיפה הועדה כי המשיב ציין בתגובתו כי בכוונתו לפעול להצגת שם העובד שהשיב לפנייה במערכת. על כן, קבעה הועדה שאין כל בסיס להתערבותה במקרה דנן.

עדכונים במס הכנסה

הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה – הגברת שקיפות בדיני המס

ביום 6.3.2024 פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 270) (תיקונים להגברת השקיפות בדיני המס ולעמידה בדרישות בין-לאומיות בעניין חילופי מידע), התשפ"ד-2024, במסגרתה מוצע לתקן את כללי הדיווח לרשות המיסים לגבי נאמנויות, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים.

בדברי ההסבר להצעת החוק ציין כי על מנת לעמוד בכללי דיווח בינלאומיים, ובכדי להימנע מהטלת סנקציות בינלאומיות על ישראל, מוצע בין היתר, כי יבוטל הפטור מדיווח הקבוע לגבי תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב"), אשר יחויבו בהגשת דיווח על ההכנסות הפטורות ועל חברות זרות שבשליטתם.

ההצעה מבהירה כי מדובר בביטול הפטור מדיווח בלבד וכי אין כוונה לבטל או לפגוע בפטור ממס לתקופה של 10 שנים המוענק ליחיד מוטב בשל הכנסות ורווחים שהופקו מחוץ לישראל. יובהר, כי על פי הוראות התחולה בהצעת החוק, ביטול הפטור מדיווח יחול רק על יחיד מוטב שהיה לתושב ישראל לאחר 1 ביוני 2025.

כמו כן, מוצע לחייב נאמן בנאמנות בה יחיד מוטב הוא יוצר או נהנה להגיש הודעה לפקיד השומה על יצירת הנאמנות, בעלי הזכויות בה (היוצרים והנהנים) ועל נכסיה, וכן לקבוע כי נאמן ישראלי בנאמנות שאיננה חייבת בדיווח בישראל יחויב בהגשת הודעה על הנאמנות, וזאת תוך 120 יום ממועד פרסום החוק, גם לגבי נאמנויות שהוקמו טרם התיקון.

*במסגרת הצעת החוק ישנם מספר תיקוני חקיקה נוספים.

חוק סיוע להורים לילדים עד גיל שלוש

ביום 20.3.2024 פורסם חוק סיוע לילדים עד גיל 3. במסגרת החוק תוקנו הוראות פקודת מס הכנסה והוראות חוק מענק עבודה. בין היתר, נקבע כי החל מיום 1.1.2024, הורים לילדים בגילאי 3-0 יהיו זכאים ל-6 נקודות זיכוי נוספות, מעבר לנקודות הזיכוי הניתנות כיום, בחלוקה הבאה:

	שנת הלידה	גיל שנה	גיל שנתיים	גיל שלוש
תוספת נקודות הזיכוי	1	2	2	1

כמו כן, נקבע כי הורים עובדים לילדים עד גיל 3 עם הכנסה נמוכה, יהיו זכאים למענק עבודה מיוחד.

החלטת מיסוי 8807/24

החלטת המיסוי כאמור הינה הבהרה להחלטת מיסוי קודמת ועניינה בחברה מעבירה, שקיבלה אישור על העברת שני נכסים (מתוך ארבעה) לחברה אחות בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה ("שינוי המבנה הקודם"). במהלך התקופה הנדרשת, מבקשת החברה המעבירה להעביר נכס (נכס שלישי מתוך ארבעה) לחברה חדשה, וזאת לפי סעיף 104א לפקודה ("שינוי המבנה המבוקש").

במסגרת ההחלטה נקבע כי שינוי המבנה המבוקש אינו מהווה שינוי מבנה נוסף כמשמעותו בסעיף 105י1(א) לפקודה וזאת לאור העובדה כי הנכס המועבר במסגרת שינוי המבנה המבוקש אינו אחד מהנכסים שהועברו במסגרת שינוי המבנה הקודם וכן מפני ששינוי המבנה המבוקש אינו גורם לכך שלא יתקיים תנאי מהתנאים שנקבעו במסגרת שינוי המבנה הקודם.

עוד הוחלט כי המגבלות החלות כתולדה משינוי המבנה הקודם ועוסקות בקיזוזי הפסדים בחברה המעבירה, יחולו גם על מכירת המניות המוקצות במסגרת שינוי המבנה המבוקש.

החלטת מיסוי 4821/24

החלטת המיסי עוסקת במיזוג של שתי חברות לתוך שלד בורסאי בדרך של החלפת מניות בהתאם לסעיף 103כ לפקודה. ככלל, התנאים לקיזוז הפסדים של חברה מעבירה וחברה קולטת קבועים בסעיף 103ח לפקודה על פיהם, בתנאים מסוימים, ניתן לקזז הפסדים על פני מספר שנים ממועד המיזוג. במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי הפסדים שהיו לחברה הקולטת טרם ביצוע המיזוג, מכל סוג שהוא, יימחקו, ולא יהיו ניתנים לקיזוז לצרכי מס ו/או להעברה בדרך כלשהי.

החלטת מיסוי 5591/24

החלטת המיסוי עוסקת במיזוג של חברת אם עם ולתוך חברת בת בהתאם לסעיף 103 לפקודה. החלטת המיסוי החילה את ההוראות הרלוונטיות בדבר המניות המוקצות על מניות חברת הבת, לרבות ביחס למגבלות המכירה והדילול. כמו כן, הוחלט כי המחיר המקורי של חברת האם במניות חברת הבת, יימחק, ולא יותר לצרכי מס.

החלטת מיסוי 4034/24

לצורך הכנסת משקיע חדש בחברת אם, אשר אינו מעוניין בפעילות חברת הבת, פנו הנישומים לקבלת החלטת מיסוי דו-שלבית, כדלקמן:

• א. העברת מניות חברת האם, שבבעלותו המלאה של יחיד, לחברת החזקות חדשה, בהתאם לסעיף 104א לפקודה.
• ב. מיד לאחר מכן, הנפת מניות חברת הבת, כך שתוחזק על ידי חברת ההחזקות החדשה, וזאת בהתאם לסעיף 104ג לפקודה.

בין היתר, במסגרת החלטת המיסוי נקבע:

• פוצל המחיר המקורי של מניות חברת האם, בין חברת האם לחברת הבת, תוך מחיקת המחיר המקורי של מניות חברת הבת.
• במהלך התקופה הנדרשת, חברת ההחזקות תוכל להקצות לא יותר מ-49% מהון מניותיה של חברת האם למשקיע חדש (ולא ניתן למכור מניות כלל).
• הן ביחס למניות חברת האם והן ביחס למניות חברת הבת הוטלו מגבלות על קיזוז הפסדים בעת מימושן בידי חברת ההחזקות.

החלטת מיסוי 2992-24

ההחלטה עוסקת במכירת נכס יחיד במהלך התקופה הנדרשת, המוחזק ע"י חברה שמניותיה הועברו בין חברות אחיות בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה. נקבע כי ככל שכספי התמורה ממכירת הנכס ישמשו לביצוע השקעות נוספות ודומות ולצורך קידום פעילות החברה, עסקת המכירה וייעוד כספי התמורה לא יהוו הפרה של הוראות החלטת המיסוי בהסכם (לרבות ההוראה בדבר הפעלת עיקר הנכס במסגרת העסקים הקיימים). בכך, המחלקה המקצועית באה לקראת הנישומים.

מסקירת החלטות המיסוי המפורטת לעיל נראה כי המחלקה המקצועית ברשות המיסים, אשר אמונה על מתן החלטות המיסוי, מקשיחה את עמדותיה בכל הקשור לתכנוני מס אפשריים ובעיקר ביחס לקיזוז הפסדים אך בד בבד מאפשרת פרשנות מקלה בפיתוח עסקי החברות המעורבות בשינויי המבנה.

עדכון מסלולים ירוקים חדשים בנושא שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים (הודעה לציבור)

במטרה לייעל הליכים ולשפר את השירות הניתן לציבור, נקבעו "מסלולים ירוקים" במס הכנסה המאפשרים לקבל החלטות מיסוי לפני אירועים העשויים להיות בעלי השלכות מיסוייות משמעותיות.

מסלול ירוק הינו הליך מקוצר ומזורז בנושאים מסוימים, שרמת המורכבות שלהם מאפשרת לקבוע מסגרות וקריטריונים, המאפשרים לרשות המיסים להעניק החלטת מיסוי וזאת על סמך הצהרות והתחייבויות של המבקשים (באמצעות טופס ייעודי), כאשר באותן סוגיות ההחלטה תתקבל מהר ככל האפשר. במהלך החודש האחרון פרסמה רשות המיסים 4 מסלולים ירוקים נוספים חדשים בנושא שינויי מבנה, כדלקמן:

1. מיזוג בדרך של החלפת מניות (לרבות מיזוג עם שלד ציבורי) לפי סעיף 103כ לפקודה.
2. פיצול אופקי, לחברה חדשה או למספר חברות, שהוקמו על ידי בעלי המניות של החברה המתפצלת, ובאותו שיעור החזקה, בתום השנה או בתום רבעון.
3. פיצול אנכי, לחברה חדשה או למספר חברות, שהוקמו על ידי חברת האם, בתום השנה או בתום רבעון.
4. העברת מלוא הזכויות בחברה פרטית תושבת ישראל לחברה פרטית תושבת מדינה גומלת, בהתאם לסעיף 104א(א) לפקודה.

בנוסף, אוחדו מסלולים ירוקים קיימים המיועדים למיזוג חברות – חברה בת פרטית עם ולתוך חברת אם ומיזוג חברות אחיות.

תשומת ליבכם לכך שהמסלולים הירוקים כוללים תנאים רבים, ואף החלטות המיסוי המתקבלות מתוקפן מצומצמות מאוד. לפיכך, בטרם ביצוע פנייה לקבלת כל החלטת מיסוי, מומלץ לבחון את ההשלכות העולות אגב בחירת המסלול הרלוונטי וביתר שאת את מהות הפנייה.

תרומה של נכסי הון תזכה גם בפטור ממס וגם בזיכוי מס

כידוע, סעיף 46 לפקודה מעניק זיכוי ממס בשיעור של 35% מסכום התרומה ליחיד, ולחבר בני אדם בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. במקביל, סעיף 97(א)(4) לפקודה וסעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין מעניקים פטור ממס רווח הון או משבח, לפי העניין, למי שתורם נכס הון או מקרקעין (שאינו מלאי) למוסד ציבורי (בכפוף ליתר התנאים הקבועים בחוק). במהלך השנים נוצרה חוסר בהירות באשר לאפשרות של תורם שתרם נכס מקרקעין או נכס הון למוסד ציבורי, ליהנות הן מפטור בעת מכירתו והן מזיכוי מס לפי סעיף 46 לפקודה בחישוב המס שלו.

נעדכנכם כי ביום 21.3.2024 פורסמה הודעה של החטיבה המקצועית ברשות המיסים לפיה ניתן ליהנות מפטור ממס שבח או מס רווח הון, ובנוסף ליהנות מזיכוי מס, אשר ייקבע לפי שווי הנכס במועד מתן התרומה.

החלטת מיסוי משותפת עם מדינת אמנה בנושא מחירי העברה וחלוקת ההכנסות של קבוצה רב לאומית

ביום 18.3.2024 פורסמה הודעת דוברות רשות המיסים, לפיה רשות המיסים בישראל בפעם הראשונה חתמה על החלטת מיסוי משותפת עם מדינת אמנה.  החלטת המיסוי מסדירה את חלוקת ההכנסות ותמחור העסקאות הבין-חברתיות בין הישויות של הקבוצה בישראל ובמדינת האמנה, תוך הסכמה על מנגנון מחירי העברה בין הצדדים הקשורים.

מדובר בהחלטה ראשונה מסוגה בישראל והיא מעניקה לקבוצה הרב לאומית ודאות לגבי חלוקת ההכנסות בין המדינות, באופן המוסכם על רשויות המס של שתי המדינות, וכן מעניקה לרשויות המס בשתי המדינות הוודאות הנדרשת כי לכל מדינה ישולם המס הראוי וההוגן המשקף את הערך שנוצר בכל מדינה.

עדכונים במע"מ

ע"א 8556/21 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מע"מ תל אביב מרכז – הטלת מע"מ בשיעור מס מלא על מתן שירותי תיווך בין תושב ישראל לתושב חוץ

בית המשפט העליון פסק כי בשירות תיווך אשר ניתן על ידי העוסק הישראלי לשני צדדים לעסקה, האחד תושב חוץ והשני תושב ישראל, יחול הסייג הקבוע בסעיף 30(א)5 לחוק מע"מ, לפיו יוטל מע"מ בשיעור מס מלא על השירות, בהיותו שירות הניתן בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל. לדברי בית המשפט, מהותו של שירות תיווך הוא יצירת קשר בין שני צדדים לכדי ביצוע עסקה אחת "ואין מקום לראות בפעולות הנעשות למול כל אחד מהצדדים על מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה, משום שירותי תיווך נפרדים". אין ספק כי יש בפסיקה הנ"ל כדי לצמצם עוד יותר החלת מע"מ בשיעור אפס על עסקאות של מתן שירות לתושב חוץ, אם כי במקרים בהם לא ניתן יהיה לזהות מתן שירות בפועל לצד הישראלי לעסקה  (אלא שירות נלווה ואגבי לשירות העיקרי הניתן  לתושב החוץ) ימשיך לחול, להערכתנו, מע"מ בשיעור אפס על העסקה.