• כללי

הרצון להגדיל את עמידותם של מבנים בישראל מפני רעידת אדמה עמד בבסיס תוכנית מתאר ארצית מס' 38 לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה (להלן: תמ"א 38) אשר נכנסה לתוקף ביום 18.5.2005 ואשר התוותה דרך יצירתית לפתרון הבעיה על ידי מתן תמריץ לביצוע עבודות חיזוק הבניין בפני רעידת אדמה בתמורה להענקת זכויות בנייה נוספות לבניית קומה נוספת לבניין שיחוזק.   תוספת זכויות הבנייה מביאה לכדאיות כלכלית בחיזוק הבניין אשר מטרתה לגרום ליזמים ולקבלנים לחזר אחר בעלי בניינים ולהתקשר עימם בעסקה לפיה, בתמורה לרכישת זכויות הבנייה מאת הדיירים, יתחייבו לחזק את הבניין בהתאם להוראות התקן.   מטרת החיבור הינה לסקור את היבטי המיסוי הקשורים למימוש התמ"א.

2. הוראות התוכנית

2.1    תמ"א 38   תוקף התוכנית היה ל‑5 שנים מיום אישורה, ובסמכות המועצה הארצית להאריכה מפעם לפעם ב‑5 שנים נוספות. בדיון שהתקיים ביום 13.10.2009 החליטה המועצה הארצית להאריך את תוקף התוכנית לחמש שנים נוספות, עד ליום 18.5.2015.   הוראות התוכנית יחולו על מבנים קיימים אשר הוצא היתר לבנייתם לפני 1.1.1980, מתוך הנחה שמבנים אלו אינם בנויים בהתאם להוראות תקן 413 שנכנס לתוקף בשנת 1975 וכי הם רעועים ובעלי סיכוי נמוך לשרוד את רעידת האדמה.   החלת הוראות התוכנית על בניין מותנית בקביעת מהנדס, בכתב, כי יש לחזק את הבניין ובאישור מהנדס הוועדה את הדוח המוגש לו ואת שיטת החיזוק המוצעת.   תוספת זכויות הבנייה מכוח התוכנית חלה על בניינים לגביהם חלה תכנית לבנייה מעל שתי קומות ולשטח הכולל עולה על 400 מ"ר.   בכל מקרה נקבע, כי הענקת הזכויות הנוספות הינה בשיקול דעתה של הוועדה המקומית אשר לצורך בחינת הנושא תביא בחשבון את התוכנית לעיצוב המבנה, שיפוצו, עמידות התשתיות הקיימות לתוספת הבנייה המבוקשת ופתרונות החניה המוצעים.   2.1.1   תוספת הזכויות   התמריץ לחיזוק הבניין שמעניקה תמ"א 38 הינן זכויות לבנייה נוספת אותן ניתן לממש במספר חלופות, כפי שנקבע בסעיף 11.1 לתמ"א וכפי שיובהר להלן:   א.      מטרת התוכנית היתה להעניק זכויות בנייה לבניין, בכפוף לחיזוקו בשטח כולל של קומה טיפוסית אחת, כך שאת זכויות הבנייה ניתן יהיה לממש בסגירת הקומה המפולשת, הוספת קומה על הבניין או בהוספת אגף לבניין בהתאם לסעיפים 11.1.1‑11.1.3 לתוכנית, בהתאמה ובכפוף לאי-חריגה מקווי הבניין שנקבעו בתוכנית.   ב.      התוכנית המקורית איפשרה לשלב בין התוספות בתנאי ששטח הבנייה הכולל לא יעלה על שטחה של קומה טיפוסית אחת ואולם בשינוי 2 לתמ"א, בשל ההכרה בחשיבות הקונסטרוקטיבית של סגירת הקומה המפולשת, נקבע, כי ניתן יהיה לממש זכויות בקומה המפולשת בנוסף לזכויות על גג הבניין או במימושן בהוספת אגף לבניין ובכך בעצם לאפשר זכויות בנייה העשויות להגיע להיקף של שתי קומות.   ג.       זכויות נוספות המוענקות מכוח תמ"א 38 נקבעו בסעיף 11.2 לתוכנית והינן זכויות בנייה להרחבת הדירות הקיימות בכפוף לאי-חריגה מקווי בניין של 2 מטרים בחזית ובצידי הבניין ו‑3 מטרים בעורף הבניין. תוספת הבנייה לדירה תכלול מרחב מוגן על פי חוק ושטח ההרחבה לכל דירה לא יעלה על 25 מטרים. הרחבה כאמור תותר רק אם בוצעה למלוא גובהו של הבניין.   ד.      סעיף 11.3 לתוכנית קובע, כי ניתן יהיה לשלב את אחת מחלופות תוספת הזכויות, כאמור בסעיף 11.1, לתוספת הזכויות להרחבת הדירות כאמור בסעיף 11.2 לתוכנית, כאשר השילוב מגדיל את שטח תוספת זכויות הבנייה בקומת הגג או בקומה המפולשת לשטח הקומה הטיפוסית החדשה לאחר הרחבת יחידות הדיור.     2.1.2   מעלית וחניה   בהוראות התמ"א נקבע, כי לצורך התקנת מעלית תותר הבלטת מבנה המעלית מעבר לקווי הבניין המותרים, אם יוכח כי לא ניתן היה להתקין את המעלית בתוך קווי הבניין.   לעניין הסדרי החניה קובעת התוכנית, כי כתנאי להיתר לתוספת בנייה, על היזם להציג פתרונות חניה לפי התקן לשביעות רצון מהנדס הוועדה, כאשר במידה שלא ניתן יהיה להסדיר את מספר מקומות החניה הנדרשים, תתיר הוועדה הסדרת מקומות חניה מחוץ לשטח המגרש.   2.1.3   יחס התוכנית לתוכניות קודמות   התוכנית מיטיבה את מצבם של רוב בעלי דירות בבניינים ישנים אולם לא כך המצב אצל בעלי דירות בבניינים ישנים לגביהם קיימת תוכנית מפורטת קודמת, אשר התירה תוספת של זכויות בנייה, בין אם בהרחבת הדירות ובין אם בהוספת קומות לבניין, שכן בהוראות התוכנית נקבע, כי במקום בו חלה תוכנית מפורטת לתוספת קומות, שאושרה קודם לאישור תוכנית זו, לא תותר תוספת קומות מעבר למה שנקבע בתוכנית המפורטת.   כמו כן נקבע, כי במקום בו חלה תוכנית מפורטת להרחבת יחידות דיור קיימות, תותר תוספת הבנייה לפי התמ"א ואולם לא תותר הרחבת יחידות הדיור הקיימות מעבר למה שנקבע בתוכנית המפורטת שאושרה קודם לאישור תוכנית זו.   יוצא אם כן, כי בבניינים שעליהם חלה תוכנית קודמת המתירה בניית קומות נוספות או הרחבת היחידות הקיימות, ניזוקים דיירי הבניין מתוכנית זו, שכן מחד הם נדרשים לבצע חיזוק הבניין בהתאם להוראות התקן ומאידך, הם אינם נהנים מהטבת תוספת זכויות הבנייה להוספת קומה או להרחבת הדירות לעידוד ביצוע החיזוק.   2.1.4   הוספת זכויות בנייה בבניינים שאינם מיועדים למגורים   בסעיף 14 לתוכנית נקבע, כי בסמכות הוועדה המקומית להתיר תוספת זכויות בנייה בהיקף של קומה אחת על גג הבניין או בהוספת אגף לבניין מכוח הוראות התמ"א בבניינים שאינם מיועדים למגורים, ובלבד שהמבנה יחוזק בהתאם לתקן.   2.1.5   שיקול הדעת של הוועדה   התוכנית הותירה בידי הוועדה את הסמכות לסרב לתת היתר בנייה בהתאם להוראות תמ"א 38 אם מצאה טעמים מיוחדים לסירוב הנובעים משיקולים תכנוניים, אדריכליים, נופיים או בשל אי-כושר עמידות התשתיות שבמגרש. במקרה בו סירבה הוועדה לתת היתר כאמור, עליה לנמק את טעמיה בכתב.   2.1.6   הוספת זכויות בסמכות הוועדה המקומית   סעיף 23 לתמ"א 38 הינו סעיף חשוב, שמכוחו מוענקת לוועדה הסמכות להגדיל את זכויות הבנייה מעבר לזכויות שנקבעו בתמ"א 38, כפי שיובהר להלן.   כבר במועד אישורה של התוכנית היה ברור שכדי לעודד חיזוקם של בניינים בפני רעידות אדמה במקומות בהם שווי הקרקע הינו נמוך, יש לדאוג לתמריץ גדול יותר. ברור היה, כי יזמים יעדיפו להתקשר בעסקאות תמ"א 38 באזורים יוקרתיים במרכז הארץ, שכן שוויים של שירותי הבנייה לחיזוק הניתנים לדיירים כמעט זהה בכל מקום בארץ, ומנגד – התמורה המתקבלת בידי היזם עולה בעשרות מונים באזורי ביקוש על פני פריפריות ואזורים הרחוקים ממרכז הארץ.   הפתרון לבעיה זו נקבע בסעיף 23 לתמ"א לפיו, במידה שמוסד תכנוני שוכנע כי בשל התנאים הייחודיים של הישוב נדרש להתאים את הוראות התמ"א, הוא יהא מוסמך לאשר תוכנית מפורטת בה ייקבעו הוראות שונות לגבי שטחי הבנייה, יחידות הדיור, גובה הבנייה, קווי הבניין, העיצוב האדריכלי ותקני החניה.   בתחילה ניתן היה להניח, כי ישובים המרוחקים מאזור המרכז יפעלו בהתאם לסעיף זה ויגדילו את זכויות הבנייה המאושרות מכוח התמ"א ובכך יגדילו את הכדאיות הכלכלית של העסקה ויתמרצו את היזמים להתקשר בעסקת החיזוק. ואולם רק לאחרונה פנו מספר ועדות מקומיות מאזור המרכז, מכוח סעיף זה, לוועדה המחוזית בבקשה להגדיל את זכויות הבנייה, שכן מבחן התוצאה, לפיו עד כה מעטות העסקאות שיצאו אל הפועל מכוח תמ"א 38, מוכיח, כי אין במתווה הקבוע בתמ"א כדאיות כלכלית למימושה של עסקת חיזוק, ולפיכך ביקשו להגדיל את התמריץ על ידי הוספת זכויות בנייה בהיקף של קומה טיפוסית נוספת ואף יותר.   עד כה אושרו תוכניות כאמור בערים כגון ראשון לציון, קריית אונו ורמת גן.     2.2    שינוי 2 לתמ"א 38   שינוי 2 לתמ"א 38, שאושר ביום 4.2.2010, הכיר בסיכון הגבוה החל במיוחד על בניינים בעלי קומה מפולשת, מכיוון שהם בנויים על קומת עמודים. בשינוי 2 נקבע, כי בבניינים כאלו תותר, באישור הוועדה, על-פי חוות דעתו של מהנדס הוועדה, סגירת הקומה המפולשת יחד עם הוספת קומה על גג הבניין או הוספת אגף לבניין. תוספת זכויות בנייה להרחבת הדירות בשטח של עד 25 מ"ר יחד עם זכויות הבנייה של הקומה המפולשת, קומת הגג, או האגף הנפרד מביא להכפלת זכויות הבנייה המוספות מכוח התוכנית ובכך מעלה את הערך הכלכלי במימוש עסקת תמ"א 38 בבניין בעל קומה מפולשת. יצוין, כי חלק מהרשויות המקומיות בוחנות בחיוב את האפשרות לניודן של הזכויות מהקומה המפולשת ואף מעניקות פטור מהיטל השבחה בגינן.   שינוי 2 אף עוסק בתחולת הוראות תמ"א 38 על מבנים שנבנו לפי היתר שניתן לפני 1.1.1980, ואולם נעשו בהם תוספות בנייה לאחר מועד זה.   כיוון שזכויות מכוח תמ"א 38 מתקבלות בכפוף לחיזוק הבניין, הייתה בעיה לאשרן במקרה בו מתכנן היזם להרוס את הבניין. תקלה זו מנעה מיזמים להרוס בניינים כאשר זהו הפתרון האופטימלי למימוש עסקת תמ"א 38. שינוי 2 מתגבר על התקלה וקובע הסדרים להריסת מבנה אשר נדרש בו חיזוק בפני רעידות אדמה והקמתו מחדש, בכללם אישור מימוש זכויות הבנייה מכוח התמ"א בנוסף למימוש זכויות הבנייה מכוח תוכניות שהיו חלות על המקרקעין.   נציין, כי שינוי 2, כאמור, סייע גם בכל הקשור לפתרונות חניה, שכן בהריסת הבניין ובנייתו מחדש תדרוש הוועדה המקומית מהיזם להציג פתרונות חניה, ואלו יתאפשרו על ידי בניית מרתפי חניה.   בנוסף, השינוי ביטל את סמכות הוועדה המחוזית להעניק פטור מחיזוק הבניין כתנאי להרחבת הבניין.   2.3    שינוי 3 לתמ"א 38   ביום 20.5.2012 אישרה הכנסת את שינוי 3 לתמ"א 38 – שינוי אשר יש בו כדי להגדיל את הכדאיות הכלכלית במימוש עסקאות תמ"א 38, הן מבחינת היקף זכויות הבנייה אותן הוא מעניק תמורת חיזוק הבניין ושיפוצו או עבור הריסתו ובנייתו מחדש, והן מבחינת האפשרות לנייד את זכויות הבנייה, כפי שיפורט להלן.   היקף זכויות הבנייה   במסגרת שינוי מס' 3 תוקן סעיף 11 לתמ"א כך שתותר בנייתן של שתי קומות וחצי נוספות מכוח תמ"א 38.   במתכונת המקורית של טיוטת שינוי 3 נקבע נספח 2 המפרט רשויות מקומיות שבתחומן תוספת זכויות הבנייה שיינתנו כתמריץ לחיזוק מבנים מוגבלת ל‑1.5 קומות. זאת, להבדיל מיתר אזורי הארץ בהם ניתן לקבל, כאמור, תוספת זכויות בנייה בהיקף של עד 2.5 קומות. שטחה של מחצית הקומה סויג להיקף השטח המותר לבנייה לפי תוכנית הגגות הקיימת.   ואולם, בשינוי 3 במתכונתו הסופית ובשל לחץ מטעם רשויות מקומיות, הושמט נספח 2 כך שבכל האזורים בארץ ניתן יהיה להוסיף 2.5 קומות.   ניוד זכויות בנייה   במסגרת שינוי מס' 3 הוסף סעיף 20א אשר מאפשר את ניודן של זכויות בנייה מכוח התמ"א למבנה שטרם הוחל בבנייתו, וזאת בכפוף לעמידה במספר תנאים המפורטים בסעיף.   מעבר לכך ששינוי 3 מגדיל את היקף זכויות הבנייה, דבר המעלה את הכדאיות הכלכלית במימוש עסקאות תמ"א 38 כשלעצמו, הוא אף גורם לכך שזכויות הבנייה מכוח תוכנית הגגות המוגדרות כזכויות תב"עיות לכל דבר, יוגדרו מעתה כזכויות בנייה מכוח תמ"א 38. עובדה זו עשויה להשפיע על הפחתת החבות בהיטל השבחה ובמס שבח, כפי שיפורט בהמשך.

3. החבות במס שבח ובמס רכישה בעסקאות תמ"א 38 – שיפוץ וחיזוק המבנה הקיים

3.1    זכויות בנייה כזכויות במקרקעין   בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין נכסי ר.א.ר.ד בע"מ[1] נדונה שאלת סיווגן של זכויות בנייה – האם הן זכויות במקרקעין שמכירתן ממוסה בידי מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל"), או שמא מדובר בזכויות המנותקות מהמקרקעין, שהרווח בגינן ימוסה כרווחי הון לפי פקודת מס הכנסה ובידי פקיד השומה.

בית המשפט קבע בעניין זה, כי זכויות הבנייה הינן בבחינת זכויות במקרקעין ומכירתן חייבת במס שבח החל על המוכר ובמס רכישה החל על הרוכש.

כפועל יוצא ולענייננו, עצם ההתקשרות בין הדיירים ליזם, במכירת זכויות הבנייה בתמורה לקבלת שירותי בנייה לחיזוק הבניין, מקימה חבויות במיסים המהווים נטל כלכלי על עסקת התמ"א ומפחיתים מכדאיות המימוש.

כידוע, מס הרכישה מוטל על היזם רוכש הזכויות ומס השבח מוטל על הדיירים מוכרי הזכויות. ואולם, בעסקת תמ"א 38 אחד התנאים שמציבים הדיירים אל מול הקבלן הוא, כי כל חבויות המיסים ישולמו ע"י הקבלן, כך שהקבלן, הפועל למטרת רווח, מביא בחשבון את הוצאות המיסים בהם יידרש לשאת ובשל כך מצמצם את התמורות המוצעות לדיירים, כך שנטל זה, בסופו של דבר, חוזר לפתחי הדיירים.

3.2    היקף הפטור ממס שבח

מכיוון שנטל המיסים היה צפוי, פעלה הכנסת לתיקון החקיקה באופן שיוענקו פטורים ממס שבח לדיירים בהתקשרות בעסקת תמ"א 38 ובכך יגדל נתח העוגה המתחלק בין הדיירים לבין היזם ויגדלו הסיכויים למימושן של עסקאות מכוח התמ"א.

ואכן, ביום 6.3.2008 אישרה הכנסת את תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג‑1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין") לפיו הוסף לחוק פרק חמישי‑5 הדן בפטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38. תוקף החוק הינו מיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016.

הסעיף אשר דן בהיקף הפטור ובתנאים לזכאות בו הינו סעיף 49לג לחוק הקובע כדלקמן:

"49לג. (א)   מכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק (בפרק זה ‑ הזכות הנמכרת), תהא פטורה ממס וממס מכירה, עד גובה שוויין של זכויות הבניה כאמור, ובלבד שהתקיימו שניים אלה:
(1)    התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק;
(2)    בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תכנית החיזוק, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תכנית החיזוק.
(ב)    תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף קטן (א) שניתנה שלא בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת, כיחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות."

כפי שניתן לראות, הפטור ממס שבח, כפי שנקבע בחוק, אינו מלא; הפטור יינתן לאחר שנבחנו הן הממכר והן התמורה אותה מקבלים הדיירים, וככל שהממכר הינו זכויות בנייה מכוח תמ"א 38, וכנגדו התמורה הינה בשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק – יוענק הפטור ממס שבח. ואולם, ככל שהממכר אינו מהווה זכויות בנייה מכוח תמ"א 38, כגון מכירת זכויות מכוח תב"ע קיימת, וכן ככל שהתמורה אותה מקבלים הדיירים אינה נכללת בהגדרת שירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק, תקום חבות במס שבח.

3.3    הגדרת שירותי בנייה לפי תמ"א 38

בחוק קיימת הגדרה לשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק שהינה כל אחד מאלה:

1. חיזוק המבנה;
2. הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה;
3. התקנת מעלית במבנה;
4. עיצוב המבנה ושיפוצו;
5. תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה לפי תוכנית חיזוק, כפי שיקבע המנהל.

רשות המיסים הרחיבה את הגדרת שירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק במסגרת הוראת ביצוע 10/2009 וקבעה, כי אף הסדרת חניות, בניית מחסנים ומרפסות שמש וכן תשלומים לכיסוי ההוצאות הכרוכות, כגון: שכ"ט עורך הדין, מפקח בנייה והיועצים הנוספים שנשכרו לייצוג הדיירים, שכר דירה לתקופת השיפוץ וכן הוצאות ההובלה והפינוי, הינם בגדר שירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק.

הוראות הפטור סוייגו לאי-תחולתן על מקרקעין שמוחזקים בידי המוכר כמלאי עסקי וכן נאמר, כי הפטור ממס שבח אינו בא במקום כל פטור אחר לו זכאי מוכר במכירת דירתו.

3.4    ההבחנה בין זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 לזכויות מכוח תוכניות אחרות

כפי שראינו, מנהל מיסוי מקרקעין מבחין בין זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 לבין זכויות בנייה מכוח תוכניות אחרות לצורך בחינת היקף הפטור המוענק, ואולם נשאלת השאלה, מה דינן של זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 שאינן מוענקות מכוח התמ"א המקורית, אלא מכוח סעיף 23 לתמ"א בעקבות פניית הוועדה המקומית לוועדה המחוזית בבקשה להגדלת הזכויות בשל התנאים הייחודיים של היישוב.

רשות המיסים הביעה עמדתה בעניין בהוראת ביצוע 10/2009 לפיה, כדי לקבל את הפטור ממס שבח בגין מכירת זכויות אלו, על המוכר לעבור מספר משוכות הקובעות, כי זכויות אלו מקורן בתמ"א 38, ולצורך זה יבדוק המנהל בהיתר הבנייה כי זכויות אלו הוגדרו כזכויות מכוח תמ"א 38. כן יבדוק המנהל, כי בגין זכויות אלו ניתנו פטור מהיטל השבחה וכן פטור מאגרות בנייה, ולאחר בדיקה זו מתנה המנהל את הפטור בגין מכירת זכויות מכוח סעיף 23 לתמ"א בקבלת חוות דעת כלכלית הבוחנת את הצורך בהענקת תוספת זכויות אלו לטובת השגת כדאיות כלכלית למימוש העסקה.

לאור האמור לעיל אם נבחן עסקת תמ"א 38 שכיחה ובמיוחד לאור שינוי 3 לתמ"א 38, הרי שבדרך כלל מלא הזכויות הנמכרות מסווגות כזכויות מכח תמ"א 38 ולפיכך ככל שהתמורה המשולמת לדיירים תענה להגדרה של שרותי בנייה לפי תכנית החיזוק כמוסבר לעיל, הרי שיחול פטור ממס שבח.

3.5    "דיירים מדלגים" בעסקת תמ"א 38/1 שיפוץ וחיזוק:
כאמור, בעסקת תמ"א 38/1 קלאסית בתמורה למכירת זכויות הבניה מקבלים הדיירים בתמורה שירותי שיפוץ וחיזוק בהתאם לתמ"א 38.
ואולם, קיימים מקרים בהם דיירים מבקשים כי בתמורה למתן הסכמתם להתקשרות בעסקת תמ"א 38/1 יקבלו דירה חדשה וזאת חלף דירתם הקיימת.
בדרך כלל, עסקינן בדיירים אשר הינם בעלי הזכויות בדירות העליונות ובבעלותם חדר כל הגג או לחילופין חלק יחסי גדול יותר ברכוש המשותף.
ככלל, עסקה במסגרתה מוכר א' דירה לב' בתמורה לקבלת דירה אחרת הינה עסקת חליפין התמוסה הן במס רכישה ומס שבח שיוטל על שני הצדדים.
בהחלטת מיסוי מס' 5285/13- קבעו רשויות המס כי במקרים בהם דיירי הדירות העליונות מקבלים במסגרת עסקת התמ"א דירות חדשות תחת דירתם הישנה יינתן לפטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49לג'1 פטור החל בעסקת תמ"א 38/2  וזאת בהתקיימותם של מס' תנאים וכפי שיפורט להלן:

• הדירות הישנות של "הדיירים המדלגים" יהרסו.
• יומצא אישור קונסטרוקטור לפיו הריסת הדירות הישנות נדרשת כדי להוציא לפועל את עסקת התמ"א.

במקרה כזה יראו בעסקה בין היזם לדיירים המדלגים כעסקת תמ"א 38/2 – הריסה ובניה- במסגרתה ניתן יהיה לנצל את הפטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49לג1- במסגרתו ככל שמלוא היקף הזכויות הנרכשות הינו בהתאם לתמ"א 38 והתמורה הניתנת לדיירים המדלגים הינה במסגרת מגבלות התמורה בהתאם לתיקון 74, כפי שיובהר בהמשך, יינתן פטור מלא ממס שבח.
החלטת המיסוי אינה מתייחסת למצב בו נהרס רק חלק מהדירה ועלולה אף ליצור בעיית מע"מ.
 

4. החבות במס שבח ובמס רכישה בעסקת תמ"א 38/2 – שלילת הפטור ממס שבח – עמדת רשויות המס

כאמור, במסגרת עסקת תמ"א 38/2 היזם הורס את הבניין הקיים ותחתיו בונה בניין חדש בו יקבלו הדיירים דירות חדשות.

בהחלטת מיסוי 5887/11 נקבע ע"י רשויות המס, כי לא יחילו את הוראות פרק חמישי-5 על עסקאות מהסוג האמור, שכן, מאחר שמדובר בהריסה של הבניין הקיים ובניית בניין חדש לחלוטין, ולא במתן שירותי חיזוק כנדרש בחוק, לא יחולו על העסקה האמורה הוראות פרק חמישי-5 וביניהן הפטור ממס שבח לזכויות שהינן מכוח התמ"א.

הפחתת החבות במס שבח בעסקאות תמ"א 38/2 – ניצול פטור בהתאם לפרק
חמישי-1/שיעור מס מוטב

כאמור, בהחלטת המיסוי, רשויות המס שללו את הפטור בהתאם לפרק חמישי-5 בעסקאות ואולם הביעו את עמדתן, כי יראו עסקה כזו כעסקת קומבינציה במסגרתה יוכלו הדיירים לנצל פטור אישי ממס שבח בהתאם להוראות פרק חמישי 1 בלבד, בשילוב עם הוראות סעיף 49א(ב) לחוק ו‑49ז (למעט פטור מכח הוראת שעה שכן בהתאם לעמדת רשויות המס, לא ניתן לנצל פטור מכוח הוראת השעה בעסקאות קומבינציה ‑ הו"ב 6/2011). סעיף 49ז קובע, כי כאשר נמכרת דירת מגורים שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה, אזי גובה הפטור יתייחס לשווי שוק של הדירה ללא זכויות הבנייה, כאשר לשווי זה מוענק כפל פטור גם בגין זכויות הבנייה בגובה כפל שווי הדירה, עד לתקרה המתעדכנת כל שנה ועומדת כיום על סך של 2,064,600 ₪

עד לתיקון 76 (1.8.13)

מכיוון שאחד התנאים בחוק מיסוי מקרקעין לזכאות לפטור בהתאם לפרק חמישי-1 במכירת דירת מגורים הינו מכירת מלוא הזכויות בדירת המגורים, נקבע בפסק דין יוניזדה[2], כי המוכר את דירת מגוריו בעסקת קומבינציה שהינה עסקת מכר חלקי, יראוהו כאילו מכר את מלוא זכויותיו בדירת המגורים, ובחישוב תמורת המכירה יתווסף לשווי המכירה שוויה של הקרקע החוזרת לבעל הדירה לצורך בניית דירתו.

לפיכך, ככל שהדיירים עושים שימוש בפטור האישי, הרי שרואים אותם כמי שמכרו את מלוא זכויותיהם בדירה ולכן יש לצרף לשווי המכירה את רכיב הקרקע החוזרת לדיירים – דבר המגדיל את שווי המכירה לצורכי מס שבח. ברם, שימוש בפטורים כאמור במסגרת עסקת תמ"א 38/2 עשוי להפחית את החבות במס שבח באופן משמעותי ולהביא לעיתים אף לתוצאת מס טובה יותר מאשר במקרה בו היו מנצלים את הפטור ממס שבח בהתאם לפרק חמישי-5.

יודגש, כי במסגרת עסקת תמ"א 38/2 בה מנצלים הדיירים פטור, עלול המנהל לבצע פיצול פיזי בהתאם לפסק דין אבשלום לשם[3] ויראה בזכויות הבנייה הנמכרות נכס נפרד ועצמאי מהדירה, ולפיכך המוכרים לא יהיו זכאים לכפל הפטור, וגובה הפטור ייקבע בהתאם לשווי הדירה ללא זכויות הבנייה וללא כפל הפטור, כך ששווי התמורה החייבת יגדל וכתוצאה מכך גם החבות במס שבח.

תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין והשפעתו על עסקאות תמ"א 38/2

החל מיום 1/8/2013 בשל תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "תיקון 76")  במסגרתו תוקן סעיף 49א(ב) הדן בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה במסגרתה מבקש המוכר פטור לדירת מגורים, בוטלה בעצם הלכת יוניזדה באופן שבו בעסקת קומבינציה יינתן פטור אף כאשר מדובר בעסקת מכר חלקי ולפיכך אין להוסיף לשווי המכירה את רכיב הקרקע החוזרת.

פועל יוצא הינו כי שווי המכירה בעסקת קומבינציה במסגרתה מנוצל פטור אישי לאחר התיקון הינו נמוך יותר כך שהחבות במס שבח עשויה להיות נמוכה יותר באופן משמעותי ולהביא לעיתים לתוצאת מס טובה יותר. הגם שהתיקון יועד לעסקאות קומבינציה הוא יכול להשפיע לטובה גם על עסקאות מכוח תמ"א 38/2 שהינה במהותה עסקת קומבינציה.

בנוסף, במסגרת תיקון 76 בוטל מסלול הפטור הכללי בידי מי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע שיעור מס חדש למכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר – 1/1/2014 (להלן: "שיעור המס החדש" או "שיעור המס המוטב").

שיעור המס המוטב מופיע בהוראת סעיף 48א (ב2) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי על השבח הריאלי שנצמח מיום רכישת הזכויות ועד ליום 1/1/2014 יחול פטור ממס, ואילו השבח הריאלי שנצמח מיום המעבר ועד ליום מכירת הזכויות במקרקעין יהיה חייב במס בשיעור של 25%.

החלוקה בין תקופות השבח, זו שחל עליה פטור וזו החייבת במס בשיעור של 25%, תיעשה בצורה ליניארית כיחס בין התקופות.

נדגיש כי שיעורי המס החדשים (0% ו-25%) חלים רק על השבח הריאלי ולא על השבח האינפלציוני החייב, במס בשיעור של 10%.

לגבי זכויות הבנייה הפטורות ממס מכוח הפטור הנוסף הקבוע בסעיף 49ז לחוק (כפל פטור עד לתקרה הקבועה בסעיף), נקבע כי שיעור המס המוטב יחול גם עליהן.

לאור האמור לעיל, בעסקאות תמ"א 38/2 ניתן לנצל  פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין או חישוב מס לינארי בכפוף לזכאות המוכרים לפטורים אלו.

תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין- פטור של התמ"א

ביום 24/7/2012 הודיעה הכנסת על אישורה בקריאה שניה ושלישית של הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 74) (חיזוק בנייה מפני רעידות אדמה) שמטרתה להחיל את הוראות פרק חמישי 5 בחוק מיסוי מקרקעין גם על עסקת תמ"א 38 מכוח שינוי 2. (להלן: "תיקון 74").
בתיקון זה כמה קשיים עליהם נעמוד להלן.
ראשית, התיקון מגביל את היקף הפטור ממס שבח כפי שבא לידי ביטוי בסעיף 49לג1 לחוק (להלן:"הפטור של התמ"א) רק לשווי הזכויות שמקורן בתמ"א 38 כך שלגבי זכויות בנייה נוספות מכוח התב"ע, שלרוב היקפן משמעותי, לא יינתן פטור ממס שבח. שנית, התיקון מחיל על עסקת תמ"א 38/2 מגבלות שונות מתחום עסקת פינוי ובינוי כגון, האפשרות לקבל פטור בגין קבלת דירה אחת בלבד, ובאזור מוטב עד לקבלת שתי דירות והכל עד לגובה התקרה הקבועה בחוק, הגבלת שטחה של הדירה החלופית לשטחה של הקודמת בתוספת 25 מ"ר או הגבלת שוויה בהתאם לשווי הדירה ללא זכויות הבנייה או לשווי בהתאם לסעיף 49ז לחוק (הגבוה מבין השניים), אי מתן פטור על דירה שנתקבלה במתנה ועוד. ברם, לצד מגבלות אלו השאובות מתחום פינוי ובינוי, לא מוענק במקביל הפטור ממס שבח החל בעסקת פינוי בינוי. יש לציין כי מגבלות אלו לא קיימות בעסקת תמ"א 38/2 הנעשית על פי המתווה של החלטת המיסוי הנ"ל במסגרתו הדיירים מנצלים את הפטור האישי שלהם או חישוב מס מוטב ולכן, נראה כי ביצוע העסקה לפי התיקון החדש עשוי לגרור חבות מס שבח גבוהה יותר לעומת ביצועה לפי המתווה הקודם. במסגרת ניצול הפטור האישי של דירת מגורים מזכה.
במסגרת תיקון 74 נקבע כי יום המכירה במסגרתו נוצל הפטור של התמ"א יידחה (כפי שנדחה יום המכירה בעסקת תמ"א 38/1 בהתאם לתיקון 68) וזאת בניגוד לקביעת יום המכירה בהתאם למועד חתימת ההסכם בניצול פטור אישי/חישוב מס מוטב.
מס רכישה בעסקת תמ"א 38/2
שיעור מס הרכישה ברכישת זכות במקרקעין והחל בעסקאות תמ"א 38 נקבע בהתאם לתקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה 1974 (להלן: "תקנות מס רכישה") הקובע שיעור מס של 5% משווי המכירה ביחס לעסקאות שיום מכירתן הינו לפני 1/8/2013.
מס הרכישה בעסקאות תמ"א 38 שיום מכירתן לאחר 1/8/2013 הינו בשיעור של 6% משווי המכירה.
תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה מאפשרת הפחתת שיעור מס הרכישה מ- 6% ל- 5% וקבלת שישית מס הרכישה ששולם וזאת בכפוף לעמידה בתנאים הבאים:

• המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תוכנית המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים.
• לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.
• לא התבקשה בניכוי אצל פקיד השומה שישית מס הרכישה ששולמה על ידי הרוכש.

לפיכך ובמקרים בהם מנוצל הפטור מכח פרק חמישי- 5 במסגרתו נדחה יום המכירה, ניתן לטעון כי יום המכירה הינו סמוך למועד קבלת היתר הבנייה, ובכך להטיל על עסקת התמ"א את שיעור מס הרכישה של 5%

5. השווי בעסקת תמ"א 38

5.1    עמדת רשויות המס ‑ שווי שוק של הזכויות הנמכרות
נשאלת השאלה, כיצד יקבע מנהל מיסוי מקרקעין את השווי של העסקה: האם בהתאם לשווי התמורה אותה מקבלים הדיירים ע"י סכימת שוויים של שירותי הבנייה, המזומן, עלויות המס, היטל ההשבחה ולמעשה כלל התמורות וההוצאות שחלות על הדיירים ומשולמות על ידי היזם, או שמא יבחן את שווייה של העסקה בהתאם לשווי השוק של זכויות הבנייה הנמכרות ליזם.
רשות המיסים הביעה את עמדתה בהוראת ביצוע 10/2009 בה קבעה, כי בעסקת תמ"א 38, על המנהל לקבוע את גובה הפטור בגין זכויות התמ"א בהתאם לשוויין של זכויות הבנייה ולא בגובה עלויות הבנייה, ולפיכך עמדת רשויות המס היא, כי בעסקת תמ"א לחיזוק הבניין ייקבע שווי המכירה לפי שוויין של הזכויות הנמכרות.
ואולם, בעסקאות תמ"א 38/2 נראה כי הוראת הביצוע הרלוונטית הינה הוראת הביצוע הדנה בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה, הו"ב 23/98, בה נקבע, כי שווי המכירה ייקבע בהתאם לשוויין של עלויות הבנייה אותם מקבל מוכר הזכויות על יתרת מקרקעיו בתוספת רווח קבלני, וזאת ככל ששווי זה תואם את שווי שוק של הממכר. ברם, נראה כי אף בעסקאות תמ"א 38/2, רשויות המס קובעות את שווי העסקה בהתאם לשווי השוק של הזכויות הנמכרות, שווי הגבוה בדרך כלל משווי העסקה שיחושב על פי גישת כלל התמורות, כפי שיובהר בהמשך.

5.2    קביעת שווי המכירה בהתאם לתמורה הניתנת לדיירים
בהתאם לעמדה זו, שווי המכירה של העסקה ייקבע בהתאם לכלל התמורות הניתנות לדיירים (שיפוץ וחיזוק הדירות הקיימות, שכ"ט עורך דין, היטל השבחה, מע"מ, חלק יחסי מהתקנת מעלית בהתאם למפתח סביר וכדו'), כאשר בעסקת תמ"א 38 לחיזוק הבניין (להלן: "תמ"א 38/1"), החלק אשר יהיה חייב במס שבח מתוך כלל התמורות הינו החלק היחסי של זכויות התב"ע מתוך כלל הזכויות, ובעסקת תמ"א 38/2 גובה הפטור יהיה בגובה שווי הדירה ובהתאם לסעיף 49ז לחוק.

5.3    הפער בין שתי העמדות
בחינת שווי המכירה, בהתאם לשתי השיטות, תוביל למסקנה, כי קיים פער משמעותי בין שוויין של זכויות הבנייה הנרכשות לבין השווי של עלויות שירותי הבנייה אותם מספק היזם בתמורה, במיוחד לאור העובדה כי המנהל אינו מביא מספיק בחשבון את הפחתת השווי שיש לקבוע לשוויין של זכויות תמ"א בשל הקושי במימושן, הן בשל היותן במושע, הן בשל הקושי בבנייה המורכבת, הן בשל משך הזמן הארוך למימוש עסקאות מסוג זה והן בשל קשיי המימון לעסקאות תמ"א 38.
להלן דוגמה מספרית אשר תמחיש פער זה:

קביעת שווי המכירה בעסקת תמ"א 38/1
בבניין באזור יוקרתי, שבו 3 קומות, כשבכל קומה 4 דירות בשטח של 100 מ"ר כך ששטח כל קומה הינו 400 מ"ר, זכויות הבנייה הינן להוספת 2.5 קומות נוספות מכוח תמ"א 38 ובסה"כ תוספת זכויות הבנייה בהיקף של 1,000 מ"ר. כלל התמורות שנותן היזם לדיירים במסגרת שיפוץ וחיזוק הבניין מגיע לכ-  3,000,000 ש"ח כך שעמדת היזם תהיה כי יש לקבוע את שווי המכירה ל- 3 מיליון ש"ח.
ואולם, עמדת המנהל תהיה שונה. המנהל ייקבע את שווי המכירה בהתאם לשווי שוק הזכויות הנמכרות. בדוגמה שלעיל המנהל יטען, כי היזם קנה 1,000 מ"ר כאשר 200 מ' מתוכם הינם לבניית דירות פנטהאוז כך ששויים גבוה ב- 50% משווי מ"ר לדירה טיפוסית ובסה"כ נרכשו 1,100 מ"ר. בהנחה כי מנהל מיסוי מקרקעין יקבע כי שווי קרקע למ"ר מבונה באזור הינו בסך של 8,000 ש"ח, הרי ששווי המכירה הינו בסך של 8.8 מיליון  ש"ח .
מס הרכישה בהתאם לעמדת המנהל הינו בסך של  440k=5%*8.8m
קביעת שווי המכירה בעיסקת תמ"א 38/2
 כאמור, בעסקאות תמ"א 38/2 קיימים שני מסלולי פטור אפשריים, הראשון הינו מסלול הפטור האישי/שיעור מס מוטב והשני הינו מסלול הפטור של התמ"א, אנו נתייחס לשני המסלולים כפי שיפורט להלן.
פטור אישי/שיעור מס מוטב
בדוגמה שלעיל, נניח שהבניין נהרס ותחתיו נבנה בניין חדש בן 7 קומות טיפוסיות וכן 2 דירות גן ו‑2 דירות פנטהאוז בשטח של 100 מ' לכל דירה, תוך ניצול מלוא זכויות הבנייה מכוח התמ"א והתב"ע הקיימות, במסגרת העסקה יקבלו הדיירים דירות חדשות בשטח זהה לדירותיהם, קרי 100 מ"ר דירה לכל דייר, ובסה"כ 1,200 מ"ר שנבנים עבור הדיירים הקיימים (4 דירות*100 מ"ר*3 קומות) ואילו היזם מקבל ממכר בהיקף של 2,200 מ"ר(כשטח אקוויולנט כולל תוספת 50% לדירות המיוחדות).
יחס הקומבינציה בעסקה זו הינו כ- 65% ליזם.
במקרה כזה ולאור תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, המנהל יקבע את שווי המכירה בהתאם לשווי הממכר, על סך של 17,600,000 ש"ח.
ככל שהדיירים הינם בעלי חלק יחסי זהה ברכוש המשותף, שווי המכירה לכל דייר יקבע לסך של 1,466,667 ₪ (17,600,000/12).
משווי זה יש להפחית את גובה הפטור‑ בדוגמה שלנו נניח, כי הדיירים זכאים לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק ולמלוא תקרת הפטור שעומדת כיום על סך של 2,064,600₪.
בשל העובדה כי מדובר במכר חלקי הרי שגם גובה הפטור יהיה חלקי בהתאם לחלק היחסי הנמכר ובסך של כ- 1,342,000₪ (65%*2,064,6000).
בהתאם לאמור לעיל החבות במס שתחול על כל דייר תהיה בסך של כ‑45,000 ש"ח ללא ניכוי של היטל ההשבחה.
ככל שהדייר היה מבקש לנצל חישוב מס מוטב הרי שבנוסף למס השבח בסך של כ- 45,000 ₪ החל על זכויות הבניה היה תשלום נוסף בגין שווי המכירה שהיה אמור להיות פטור לפי פרק חמישי 1 וכן מס אינפלציוני ככל שחל.
נציין כי החישוב כמתואר לעיל נכון לגבי עסקאות שיום מכירתן לאחר 1/8/2013.
יובהר כי בהתאם לעמדת היזם הרי שיש לקבוע את שווי המכירה ע"פ כלל התמורות הניתנות לדיירים, קרי, בניית הדירה בשטח 100 מ"ר וכן יתר התמורות, שסכימתן אינה עולה על 1.2 מיליון ₪ וכך בעצם עולה גובה הפטור על שווי המכירה, עובדה שעשויה לאפס את החבות במס שבח.
 תיקון 74
בדוגמה שלעיל, נניח שבממכר שרוכש היזם בהיקף של 2,200 מ"ר, 500 מ"ר הינם מכוח תב"ע ו- 1,700 מ"ר הינם מכוח התמ"א.
כאמור הפטור של התמ"א חל אך ורק על הזכויות מכוח התמ"א בממכר בכפוף לכך כי היזם עומד במגבלות התמורה הקבועות בתיקון 74 וכפי שפורטו לעיל, ואילו הזכויות מכוח התב"ע בממכר חייבות במס שבח.
לפיכך, בדוגמא זו החבות במס שבח בעסקה הינה בסך של כ- 1,400,000 ₪ (8,000 ₪*500 מ"ר*35%) (לפי שיעור מס משוקלל של 35%).
 5.4    קביעת שווי העסקה בהתאם לשווי השוק הינה בניגוד להוראות החוק והפסיקה
לשון החוק
"שווי" הנכס לצורך החבות במס נקבע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:
"שווי של זכות פלונית" ‑ הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות ‑
(1)    שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין ‑ התמורה כאמור;
(2)            …
הרישא להגדרת ה"שווי" קובעת מבחן אובייקטיבי לצורך הערכת שוויה של זכות במקרקעין, וזאת לפי "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון".
ברם, לצד עיקרון זה נקבע, כי בהתקיים הנסיבות שלהלן :
א.      הסכם בין הצדדים נערך בכתב;
ב.      התמורה בין הצדדים נקבעה בתום לב;
ג.       קביעת התמורה לא הושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים (וקל וחומר אם לא היו כלל יחסים מיוחדים);
– ייקבע שווי הזכות הנעברת על פי המחיר החוזי, דהיינו המחיר שנקבע ע"י הצדדים.
לשון אחרת, כאשר התמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים, תשמש התמורה המוסכמת בסיס לקביעת השווי ולחישוב המס. בעסקאות תמ"א 38, התמורה המוסכמת הינה התמורה שניתנת לדיירים אשר מורכבת משירותי בנייה, היטל השבחה, מיסים וכד'.
הפסיקה
שיטה זו אף אומצה על ידי בתי משפט בשורה של פסקי דין ביניהם עניין רות כספי ואח'[4], בו נקבע כי:
 "הבסיס לחישוב הוא שווי השוק של שירותי הבנייה לבעלים, בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, ללא מרכיב הקרקע".
כך גם בעניין יוניזדה[5] נקבע, כי התמורה בעסקת קומבניציה הינה שירותי הבנייה כדלקמן:
"פטור זה ינוכה משווי התמורה שתכלול רק את עלות הבניה בצרוף רווח קבלני של הדירות שתיבננה"
בנוסף, נציין את פסק דין עמנואל סטפן כהנא ואח'[6], במסגרתו העדיפה ועדת הערר לבסס את שווי המכירה בעסקת קומבינציה על שירותי הבנייה שהתקבלו אצל המוכרים, וזאת על פני הערכת שווי השוק של חלק הקרקע הנמכר כפי שקבע המנהל. למען שלמות הגילוי נציין כי בית המשפט העליון בפסק דין זה ציין כי פקיד השומה עדיין רשאי לקבוע שווי מכירה לפי שווי שוק של מקרקעין אלא שנטל הראייה להוכיח כי שווי עלויות הבנייה שונה מוטל על כתפי היזם.
5.5    קביעת שווי העסקה בהתאם לשווי שוק פוגעת בעקרון הרציפות ומביאה לכפל מס
יתרה מזאת, קביעת שווי המכירה על ידי המנהל על פי שווי שוק עלולה לפגוע בעקרון רציפות המס ולמעשה מובילה לגביית כפל מס, וזאת כפי שיפורט להלן.
בעסקת התמ"א, המוכר ממוסה במס שבח בגין שווי השוק של הממכר, שווי שכפי שראינו גבוה בהרבה משווי כלל התמורות שנותן הקבלן. ואולם, מכיוון שבמכירת הדירות ממוסה הקבלן אצל פקיד השומה, הרי שהעלויות שמובאות בחשבון הרווח, הן אותן עלויות בהן נשא, מבלי להביא בחשבון את שווי הרכישה שקבע לו מנהל מיסוי מקרקעין. כך יוצא, כי על מלוא שווי השוק משולם מס בידי המוכר אצל מנהל מיסוי מקרקעין, ומעבר להגנת המס שמקבל הקבלן בגובה שירותי הבנייה בלבד, משלם הוא מס אצל פקיד השומה שוב, על הפרש השווי שבין העלויות לבין שווי השוק כפי שנקבע.

6. יום המכירה בעסקאות תמ"א 38

6.1    דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38
עסקאות תמ"א 38 הינן עסקאות אשר תוקפן בדרך כלל מותנה במספר רב של תנאים, ביניהם תנאים הנוגעים לאישור התוכניות המוגשות ומתן היתר בנייה, כאשר יום המכירה בעסקת תמ"א 38 טרם תיקון 68 נקבע ליום חתימת הסכם המכר. המשמעות היא, כי החל ממועד ההתקשרות קמה החבות במס רכישה ובמס שבח וחבות זו נושאת הצמדה וריבית שנתית בשיעור של 4% עד ליום תשלום המס, ומכיוון שעסקאות אלו, בשל מורכבותן, נמשכות זמן רב, הרי שמרכיב הריבית וההצמדה המתווספים לחבות המס אינו מבוטל.
על מנת להקל על מימושן של עסקאות תמ"א 38 נחקק תיקון 68 לחוק הדוחה את יום המכירה בעסקאות תמ"א 38 למועד שבו התקיים התנאי המתלה או שבו מומשה האופציה או למועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק – המוקדם מבין אלה.
לאור תיקון 74 לחוק, בעסקאות תמ"א 38/2 במסגרתן ינוצל הפטור של התמ"א יהיה ניתן לדחות את יום המכירה ואולם בעסקאות תמ"א 38/2 במסגרתן ינוצל פטור לפי פרק חמישי 1/חישוב לינארי יקבע יום המכירה ליום העסקה.
6.2    החסרונות בדחיית יום המכירה
אף על פי שמטרתו של המחוקק הייתה, כאמור, להקל על מימושן של עסקאות תמ"א 38 ולהעניק הטבה שמשמעותה חיסכון בתשלומי הצמדה וריבית, אנו סבורים כי לתיקון זה יש חיסרון אחד בולט והוא אי-הוודאות של היזם ביחס לגובה המס שבו הוא צפוי להתחייב, כפי שיפורט להלן.
בעסקת תמ"א 38 היזמים הם אלו שבדרך כלל נושאים בנטל המס; לפיכך, לצורך בחינת הכדאיות הכלכלית של עסקה מהסוג האמור, עליהם לדעת מהי חבות המס האפקטיבית וזאת טרם העלייה על הקרקע. לפני תיקון 68 לחוק, עם חתימת הסכם תמ"א 38 היו מוגשים הדיווחים למיסוי מקרקעין והמנהל היה קובע את שומותיו תוך מספר חודשים, כך שהיזם היה מודע לחבות המס האפקטיבית בה הוא יחויב ובנקודת הזמן הזו יכול היה להחליט אם מבחינה כלכלית כדאי לו להמשיך בעסקה או לבטלה.
לאחר תיקון 68 ודחיית יום המכירה, היזם בעסקת תמ"א 38 יכול למצוא את עצמו במצב של אי-ודאות בנוגע לגובה החבות במס, אשר תתברר בנקודת זמן שבה כבר אינו יכול לבטל את העסקה, שכן הוא מצוי בעיצומה של הבנייה אשר הוצאתה לפועל עלולה להוביל להפסדים.

7. החבות במע"מ

7.1    מועד החבות במע"מ
יזם שהינו עוסק המספק שירותי בנייה מתחייב במע"מ בגין מתן שירותי הבנייה ובעסקת קומבינציה היזם מגלגל בדרך כלל את תשלום המע"מ על כתפי המוכר שהינו בעל הזכויות במקרקעין.
מועד החבות במע"מ הינו המועד בו הקבלן מקבל את התמורה עבור מתן שירותי הבנייה. מכיוון שהתמורה אותה מקבל הקבלן הינה הקרקע, שלטונות מע"מ רואים את מועד הקמת החבות במס בעת עליית הקבלן על הקרקע והתחלת הבנייה עליה.
7.2    הפטור ממע"מ
בהתאם לאמור לעיל, בעסקת תמ"א 38 היה על הקבלן לדרוש מאת הדיירים לשלם לו את רכיב המע"מ על שירותי הבנייה הניתנים להם, וזו מעמסת מס נוספת אשר היתה לנטל על הצדדים במימוש העסקה.
המחוקק ראה לנגדו את נטל המס האמור ובמסגרת תיקוני החקיקה שנועדו לעודד את עסקאות התמ"א תיקן את חוק מע"מ בסעיף 31ב לחוק באופן שבמתן שירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס שבח, יחול פטור ממע"מ.
ראשית נציין, כי כבחוק מיסוי מקרקעין גם בחוק מע"מ הפטור חל רק על מתן שירותי הבנייה כנגד רכישת זכויות בנייה הנובעות מכוח תמ"א 38, כך שמתן שירותי הבנייה בתמורה לרכישת הזכויות מכוח התב"ע, תקום חבות במע"מ אשר בדרך כלל נושא בה היזם.
7.3    השלכות הפטור ממע"מ לעניין קיזוז מס התשומות של היזם ערב תיקון 47
לעניין תיקון חוק מע"מ נראה, כי המחוקק לא נתן את דעתו להשלכות הפטור.
ראינו, כי כוונת המחוקק בתיקון חוק מיסוי מקרקעין וחוק התכנון והבנייה היתה להקטין את נטל המיסים החלים בעסקת תמ"א 38; כוונה זו ניתן לייחס למחוקק כאשר עשה עבודתו בתיקון חוק מע"מ, ואולם אם נלמד את סעיף 41 לחוק מע"מ נגלה, כי אין בפטור זה ולא כלום ונראה כי המחוקק השחית מילותיו לריק כאשר קבע פטור זה.
סעיף 41 לחוק מע"מ קובע, כי מס תשומות יותר בקיזוז רק אם שימש לעסקה החייבת במס. אלא שכאמור, בגין עסקת תמ"א 38 ניתן בסעיף 31ב לחוק מע"מ פטור ממס. יוצא אם כן, כי בהתקשרות בעסקת תמ"א 38 אכן פטור היזם ממע"מ והוא אינו נדרש לתשלום מס עסקאות בגין מתן שירותי הבנייה, אך מנגד הוא אינו זכאי לקזז את מס התשומות הגלום בעלויות הבנייה הניתנות לדיירים בהן הוא נושא. בכך בעצם חזר נטל המס "בדלת האחורית" לעסקת התמ"א והוא רובץ על כתפו של היזם.
יצויין, כי בעסקת תמ"א 38/2, מאחר שהמנהל לא הכיר בה כעסקת תמ"א 38 וקובע כי מדובר בעסקת קומבינציה, הרי שלא חל הפטור הקבוע בסעיף 31ב ועל הקבלן היה לשלם את המע"מ בגין מתן שירותי הבנייה עבור הדיירים בעת העלייה על הקרקע.
מע"מ בשיעור אפס בעסקאות תמ"א 38- תיקון 47 לחוק מע"מ
על מנת לפתור את הבעייתיות שנוצרה מהענקת הפטור ממע"מ בעסקאות תמ"א 38, פורסם ביום 25/11/2014 תיקון 47 לחוק מס ערך מוסף (להלן: "תיקון מס' 47"), בגדרו נקבע מע"מ בשיעור אפס על עסקאות תמ"א 38 במקום הפטור ממס שנקבע במסגרת תיקון 34 לחוק מע"מ.
יודגש כי בהתאם לתיקון, מע"מ בשיעור אפס יוחל על כל עסקאות תמ"א 38 שמועד החיוב במס לגביהן יחול לאחר חקיקתן ובמנותק מיום כריתת ההסכם. ככלל מועד החיוב במע"מ בעסקאות מהסוג הזה חל ביום מסירת החזקה במקרקעין, אלא אם שולמו תמורות נוספות מוקדם ליום מסירת החזקה.
עוד יצוין כי התיקון קובע מע"מ בשיעור אפס גם על עסקאות תמ"א 38/2, עליהן כאמור עד כה לא הוחל, אף לא פטור ממע"מ ושירותי הבניה שניתנו במסגרת עסקאות תמ"א 38/2 היו חייבות במע"מ בשיעור מס מלא.
מע"מ בשיעור אפס בעסקאות תמ"א 38 יחול רק במקרה בו זכאים הדיירים לפטור בהתאם לפרק חמישי 5 ובהתאם למגבלות הקבועות בו, כך לדוגמא לא יחול מע"מ בשיעור אפס ביחס לזכויות מכוח תב"ע ככל שקיימות בממכר או בגין תמורה שאינה בגדר המגבלות הקבועות בפרק חמישי 5 לחוק.

9. סיכום

תמ"א 38 נועדה ליצור זכויות בנייה שישמשו כמנוף כלכלי לחיזוק ושיפוץ בניינים ובמקרים אחרים לבנייתם מחדש שנים לאחר התוכנית נראה היה כי התכנית לא הצליחה כמצופה ומעטים הבניינים אשר חוזקו על פיה וזאת הן בשל הקשיים התכנוניים וההנדסיים והן בשל חסמי המס הרבים שנותרו.
ואולם, בשנים האחרונות אנו עדים לתיקוני חקיקה אשר הסירו חסמי מס ובכך הקלו על מימושה הכלכלי של העסקה, וכן לשינויים שנערכו בתמ"א באופן שנוספו זכויות בנייה נוספות, עובדות שתמרצו יזמים להתקשרות בעסקאות תמ"א, זאת לצד רוח גבית השוררת בשוק בשל עליית מחירי הדירות. כל זאת הביא לריבוי של עסקאות תמ"א 38.
כמו כן, נראה כי היזמים צברו ניסיון במימוש עסקאות מסוג זה, ואף הדיירים הבינו כי מדובר בעסקה בה כל הצדדים נהנים ולפיכך מגלים גמישות רבה יותר ושיתוף פעולה לצורך מימוש העסקאות והוצאתן אל הפועל.
*.            הכותב הינו שותף במשרד עורכי דין מאיר מזרחי ושות' המתמחה במיסים.
[1].        ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, "מיסים" כא/1 (פברואר 2007) עמ' ה-57.
[2].        ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, "מיסים און ליין" (להלן – יוניזדה).
[3].        עמ"ש 188/91 אבשלום לשם נ' מנהל מס שבח ת"א, "מיסים" ו/3 (יוני 1992) ה-219.
[4].        ע"א 7759/07 רות כספי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, "מיסים" כד/3 (יוני 2010) ה-107.
[5].        הערה 2 לעיל.
[6].        ו"ע 09-12-1443 עמנואל סטפן כהנא ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין, "מיסים" כו/2 (אפריל 2012) ה-345.

מאת
יוני כהן, עו"ד