מאיה כרמי לוברטובסקי, עו"ד –  מאיר מזרחי ושות', משרד עו"ד

אדם מבקש למכור דירת מגורים בה נעשה שימוש למגורים במשך עשרות שנים. לאחר הדיווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, מתברר כי היתר הבנייה של הנכס אינו מאפשר שימוש למגורים. רשויות המס מבקשות לשלול מאותו אדם את הטבות המס שמוקנות בחוק מיסוי מקרקעין לאדם המוכר דירת מגורים, וזאת למרות שהגדרת דירת מגורים בחוק זה אינה כוללת תנאי שעניינו ייעודו התכנוני של הנכס. 

השאלה, האם שימוש למגורים בניגוד לייעודו התכנוני של הנכס, מונע סיווג נכס כדירת מגורים,  עמדה במרכזו של פסה"ד שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בעניין שטיין (ע"א 1073/20). בטרם נפרט את עובדות המקרה ואת ההכרעה, נתאר בקצרה את שינוי המגמה בפסיקה בנוגע לאופן הסיווג של נכס כדירת מגורים לצורכי הטבות המס.

בשנים האחרונות הרחיבו בתי המשפט באופן הדרגתי את פרשנותה של הגדרת מגורים הקבועה בוק מיסוי מקרקעין, באופן שמצר את האפשרויות ליהנות מהטבות המס במכירה של נכס המשמש בפועל למגורים.

הגדרת דירת מגורים לצורך מס שבח קובעת שני תנאים לסיווג נכס כדירת מגורים, אשר לפי לשון החוק, מנוסחים כתנאים חלופיים – שימוש בפועל למגורים או היותה של הדירה מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה. 

לפחות לפי פשט, ניתן היה לטעון כי אם הדירה משמשת בפועל למגורים, די בכך כדי להביא לסיווגה כדירת מגורים, ללא כל תנאי נוסף, ואכן, במשך שנים רבות זה היה המבחן הנוהג. ככל שהנכס לא שימש למגורים בפועל, בחן ביהמ"ש, האם הנכס מיועד לשמש למגורים לפי טיבו, וזאת לפי מבחנים אובייקטיביים שמטרתם היתה לבדוק, האם הנכס כולל את כל המתקנים הפיסיים הדרושים לצורך השימוש למגורים, כמו מטבח, אמבטיה ושירותים.

עם השנים הורחב המבחן האובייקטיבי והחלו להיבחן כלל נסיבות הנכס, לרבות תכניות הבנייה, סביבת הנכס ומועד בנייתו.

בעניין חכים (ע"א 1046/12), הלך בית המשפט העליון צעד נוסף וקבע, כי המבחן האובייקטיבי כולל גם פרמטרים נוספים מעבר למבחן הפיזי: אופי הנכס, תכניות הבינוי, הייעוד התכנוני, והאם לפי טיבו יש בנכס פוטנציאל למגורי קבע. בעניין חכים נקבע, כי לא התקיים בנסיבות המקרה (דירת נופש) המבחן של פוטנציאל למגורי קבע, שכן הייעוד התכנוני של דירת הנופש מחייב שימוש לרווחת הציבור במשך מרבית ימות השנה, כך שבפועל, עשה בית המשפט לראשונה שימוש במבחן הייעוד התכנוני כדי לשלול את ההגדרה של דירת מגורים מהנכס. מאחר שבעניין חכים לא התגוררו הנישומים בפועל בנכס מרבית ימי השנה, שכן דובר בדירת נופש, הדגש בפסה"ד היה על בשאלת התקיימותו של המבחן החלופי בהגדרת דירת מגורי שעניינו – האם הדירה מיועדת למגורים לפי  טיבה.

מבחן הייעוד התכנוני הפך לאחר הלכת חכים למבחן שגור בפסיקה. כך למשל, בעניין גבאי (ו"ע 44579-08-14 (העוררים מכרו שלוש יחידות ששימשו למגורים אחר שהיו בעבר לולי תרנגולים. רמ"י התנגדה להסבה של הלולים למגורים והמוכרים הרסו את הלולים בסמוך למכירה. בית המשפט קבע כי לולי התרנגולים שהוסבו אינם מהווים דירות מגורים על אף השימוש בפועל למגורים. כן נקבע, כי המבחן האובייקטיבי כולל גם את מצבו התכנוני של הנכס. בנסיבות המקרה לא ניתן היה להכשיר את הסבת הלול ליחידות מגורים, ולכן לא התקיים מבחן פוטנציאל השימוש למגורים, כמו גם התכלית הסוציאלית של הפטור. בפס"ד זה בית המשפט מכריע במשתמע כי המבחן התכנוני הוא מבחן סף עצמאי.

בעניין גיא (ו"ע 34577-08-17), הכריעה ועדת הערר, כי נכס ששימש למגורים וכלל את המתקנים הנדרשים לצורך כך, אינו עומד בהגדרת דירת מגורים, בשל העובדה כי היתר הבנייה לנכס לא כלל שימוש למגורים, והשימוש שהותר בו הוא כמחסן וחדר כביסה. יצוין, כי בעניין גיא הוגש הליך פלילי בגין השימוש מגורים והניסיונות להכשיר את שימוש למגורים לא צלחו.

מספר חודשים לאחר שניתן פסה"ד בעניין גיא, ניתן פסה"ד נשוא רשימה זו, בעניין שטיין (ו"ע 52894-03-17). במקרה זה, קיבלה ועדת הערר, באותו הרכב שדן בעניין גיא, הכרעה שונה בהתבסס על השוני הנסיבתי. בעניין שטיין, הדירה כללה מתקנים למגורים ונעשה שימוש למגורים. בשלב מסוים, לאחר שנים רבות של שימוש בנכס, גילה המוכר, כי היתר הבנייה של הדירה משנת 1945 היה ל"מחסן, גרז' ושטח פתוח בין עמודים". עם זאת, הדירה נרשמה בטאבו כדירת מגורים, שולמה ארנונת מגורים, העיריה לא רשמה הערה על שימוש חורג, ולא הפעילה אמצעי אכיפה כנגד שימוש זה. שופטי הרוב בוועדת הערר קבעו, כי המבחן התכנוני איננו מהווה מבחן סף עצמאי בהגדרת דירת מגורים, וכי בהתחשב בתום הלב ברכישה, רישום בטאבו כדירה, והשלמת רשויות התכנון עם השימוש למגורים, יש לסווג את הנכס כדירת מגורים.

מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסק דינה של ועדת הערר. לאחר בחינת ההיסטוריה החקיקתית והתכלית של קיום שלטון החוק, הגיע ביהמ"ש העליון למסקנה, כי שימוש בנכס למגורים שנעשה בניגוד לייעוד התכנוני של הנכס, שולל, באופן עקרוני, את מעמדו של הנכס כדירת מגורים.

כלומר, החלופה בהגדרת דירת מגורים שעוסקת בשימוש בפועל למגורים, פורשה על ידי בית המשפט העליון כמחייבת שהשימוש למגורים יהיה מותר על פי דין, דהיינו תואם את ייעוד הנכס  לפי דיני התכנון והבנייה, לרבות כקבוע בהיתר הבנייה.

בית המשפט הבחין בין מקרה בו היתר הבנייה אינו למגורים, לבין מקרה בו היתר הבנייה הוא למגורים אך בוצעה בדירה חריגת בנייה. כבוד השופט כשר קבע, כי במקרה כזה, הכלל הוא שיהיה ניתן להכיר בדירה כדירת מגורים. לעומת זאת, במקרה שבו השימוש למגורים הוא זה שמגלם את הפרת הדין – כלומר, נעשה בניגוד להיתר הבנייה, התוצאה תהיה, למעט מקרים חריגים, כי לא ניתן יהיה סווג את הדירה כדירת מגורים, שכן במקרה כזה יש "התנגשות חזיתית" עם עקרון שלטון החוק, שלא כמו במקרה של חריגת בנייה, כשהשימוש למגורים מותר על פי דין.

לכאורה, על פי הבחנה זו, היה אמור כבוד השופט כשר לדחות את הערר, שכן בנסיבות המקרה היתר הבנייה לא התיר שימוש למגורים. למרות זאת, הצטברות הנסיבות במקרה דנן הובילה את בית המשפט למסקנה שונה, ואלו הנסיבות שפירט כבוד השופט כשר – הנכס ממוקם באזור מגורים ונמצא בתוך בניין מגורים; הנכס שימש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה; לא הועלתה לאורך השנים כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים; בעת רכישת הנכס היו המוכרים תמי לב ולא העלו בדעתם כי השימוש בנכס למגורים הוא שלא כדין ואף שילמו מס רכישה לפי שיעור של דירת מגורים; גם במהלך שנות המגורים בדירה שמרו המוכרים על תום ליבם ואף שילמו ארנונה לפי תעריף למגורים; ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים בלא צורך בעריכת שינויים או ניוד זכויות.

בשל הצטברות נסיבות אלו קבע כבוד השופט כשר, כי התגבש החריג הנדיר המצדיק מתן הטבת מס לדירת מגורים מזכה במקרה דנן, למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין.

כבוד השופט סולברג קיבל את הנמקתו של כבוד השופט כשר, אך הוסיף לה נדבך נוסף שעניינו אינטרס ההסתמכות. כבוד השופט סולברג הפנה לכך שכבר במועד רכישת הנכס על ידי המוכרים הנכס סווג כדירת מגורים בדיווח על העסקה לרשויות המס, וכי סיווג זה אושר על ידי רשויות המס. בנוסף, במסגרת ניסיון קודם שכשל למכירת הנכס הציגו הנישומים בפני מנהל מיסוי מקרקעין את הסכם המכר ושוב אישר המנהל סיווג זה, לאחר שכבר היה ידוע לו כי יש פער בין יעוד הנכס לבין השימוש שנעשה בו (כך עלה מהסכם המכר שהוצג בפניו). יתר על כן, גם הרשות המקומית ראתה את הנכס כדירת מגורים לצרכי גביית ארנונה. 

בסופו של דבר הכריע בית המשפט העליון, כי יש לדחות את ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין בנסיבות הספציפיות של המקרה דנן. יחד עם זאת, יש לשים לב כי המקרה דנן נופל לגדרו של מקרה חריג ונדיר כדברי בית השפט העליון, ואילו הכלל שהכתיב בית המשפט העליון הוא כי על מנת למלא אחר החלופה של שימוש למגורים בהגדרת דירת מגורים, על השימוש למגורים להיות כדין, לפי ייעודו התכנוני של הנכס.