פטור ממע"מ במכירת זכויות בנייה בדיירות מוגנת חוק מס ערך מוסף כולל הוראת פטור הנוגעת למכירת נכסי מקרקעין אשר מושכרים במסגרת חוק הגנת הדייר (להלן: "שכירות מוגנת"), זו קבועה בס' 31(2) לחוק. לפיו הן השכרת מקרקעין והן מכירת מקרקעין, בשכירות מוגנת תהא פטורה ממע"מ. החוק אינו עורך הבחנה בין מקרקעין המושכרים בשכירות מוגנת למסחר או למגורים. במהלך שנת 2014, פרסמה המחלקה המקצועית בהנהלת רשות המיסים, את החלטת מיסוי מס' 11/12 לפיה, במכירת מבנה הכולל דירות מגורים אשר הושכרו בשכירות מוגנת, וכן הכולל זכויות בנייה, תהא מכירת הדירות פטורה ממע"מ, ואילו מכירת הזכויות תהא חייבת במע"מ. יישום הוראה זו, נבחן בידי ביהמ"ש המחוזי בפס"ד ע"מ 15676-01-14 קרגד חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן במסגרת ערעור על שומה שהוצאה למערערת שמכרה בניין שבו שש דירות ומחסן, ואשר מתוכן הושכרו חמש דירות בדיירות מוגנת. טענות המערערת היו, ראשית, כי הנכס לא נמכר במהלך "עסקיה", שכן פעילותה העסקית הופסקה לפני רכישת הבניין ולכן כלל לא בוצעה "עסקה", כהגדרתה בחוק המע"מ. טענה זו נדחתה ע"י ביהמ"ש. לחילופין, טענה המערערת שאף מקום בו המכירה הינה בגדר "עסקה", הרי שהיא פטורה ממע"מ בהתאם לס' 31(2) לחוק, זאת מאחר וזכויות הבנייה לא נמכרו בעסקה נפרדת והן מהוות חלק בלתי נפרד מן "המקרקעין" אשר נמכרו – מקרקעין המושכרים (ברובם) בשכירות מוגנת. כן טענה המערערת כי לגבי הדירה והמחסן אשר הושכרו למגורים שלא בשכירות מוגנת, תהא מכירתם פטורה בהתאם להוראות ס' 31(4) לחוק, זאת מאחר ובהתאם "לעקרון ההקבלה" בעת רכישתם לא הייתה החברה רשאית לנכות את מס התשומות.   המשיב נשען בטיעוניו על החלטת המיסוי, לפיה לצורך יישום ס' 31(2) ולשם הגשמת תכליתו, יש להשקיף על זכויות הבנייה הנוגעות לבניין כאל נכס נפרד מן הדירות המושכרות בשכירות מוגנת עצמן. כמו כן, טען המשיב כי לדיירים המוגנים אין כל חלק בזכויות הבנייה וזכויות הדיירות על פי חוק הגנת הדייר הן מוגבלות מאד ונוגעות אך לדירות הקיימות. לעניין ס' 31(4) לחוק, טענת המשיב הייתה כי אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס תשומות בשלב רכישת הבניין, הוא היה בוחן את השימוש ארוך הטווח – המתוכנן, קרי הריסה, בנייה ומכירה, ולא את השימוש הזמני, קרי השכרה למגורים. ביהמ"ש קיבל את טענת המערערת, לפיה אין להפריד את מכירת זכויות הבנייה ממכירת הדירות אשר הושכרו בשכירות מוגנת. במסגרת זאת קבע ביהמ"ש שאם המחוקק היה חפץ לסייג את פטור זה, כך שלא יחול על הערך המוסף הנובע מזכויות הבנייה, היה מציין זאת מפורשות. לכן, אין להפריד בין המקרקעין, המושכרים בשכירות מוגנת, לבין זכויות הבנייה. שכן, הטבות המיסוי הניתנות לבעלי נכסים המושכרים בהתאם לחוק הגנת הדייר מבוססות על ההבנה כי הדיירות המוגנת מהווה "מחסום" בדרך למימוש הזכויות הכלכליות הגלומות בנכס ולכן יש להקל עליהם במישור הכלכלי-מיסוי. לכן, נקבע כי אין לשלול או לצמצם את הפטור בסעיף 31(2) בשל קיומן של זכויות הבנייה. לעניין ס' 31(4) לחוק, קיבל ביהמ"ש את עמדת המשיב לפיה אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס התשומות בעת הרכישה, היה בוחן את השימוש ארוך הטווח על ידי המערערת, שתכננה להרוס את הבניין ולבנותו מחדש. בחינה זאת הייתה מובילה להתרת ניכוי מס התשומות. במקרה זה היה בוחן המשיב את המטרה הסופית של השימוש בתשומות והוא הריסת הבניין ובנייתו מחדש.     לפיכך קבע ביהמ"ש כי יש לבצע "פיצול פיזי" בין הדירות שהושכרו בשכירות מוגנת לבין הדירה והמחסן שלא הושכרו כך ולכן הטיל על המשיב לבצע חישוב יחסי של היקף הפטור, כיחס שטח חמש הדירות שהושכרו בשכירות מוגנת בכלל שטח הבניין. ניתן לראות כי לפס"ד משמעות רבה עבור בעלי דירות שדירותיהן מושכרות בשכירות מוגנת. שכן, אלו עשויים ליהנות מפטור מלא ממע"מ בשל התמורה שנתקבלה הן בשל מכירת הדירות המושכרות בשכירות מוגנת והן בשל זכויות הבנייה הצמודות להן. אשר לקביעת ביהמ"ש בנוגע לדירות המושכרות למגורים אשר נשענה על הצהרת המנהל לפיה היה בוחן את השימוש לטווח הארוך, הרי שהנו בבחינת חידוש נוכח עמדת מנהל מע"מ, לפיה המנהל מוכן להמתין אף תקופה העולה העולה על שנתיים (כמעט שלוש שנים במקרה שבפסה"ד) בהן תושכר הדירה למגורים, זאת בניגוד להוראות מקצועיות שפרסם, ואף בניגוד לכללים הקבועים בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ, לפיה רואים בקבלן אשר השכיר דירת מגורים לתקופה העולה על שנתיים, כמי שמכר אותה. לפיכך נשאלת השאלה האם אכן יתיר המנהל את קיזוז מס התשומות בשל רכישת דירת מגורים בידי עוסק, מקום בו יצהיר העוסק כי בכוונתו למכור את הדירות בטווח הארוך   תודות לשלומי ואקנין , עו"ד (רו"ח) אשר סייע בכתיבת המאמר