מע"מ בשיעור אפס על מכירת דירת מגורים על -ידי קבלנים מבוא   ביום 14.4.14 פירסם משרד האוצר את תזכיר חוק מס ערך מוסף (הטבה במס בעסקה לרכישת דירת מגורים מוטבת), התשע"ד‑2014 ("תזכיר החוק"), בגדרו מוצע לקבוע מע"מ בשיעור אפס על מכירת דירת מגורים על-ידי קבלנים, לידי זכאים, בהתאם לתנאים והסייגים שנקבעו בו.   תזכיר החוק כולל נוסח להצעת החוק (להלן: "הנוסח המוצע"). נביא להלן את עיקרי התנאים והסייגים להחלת שיעור אפס על מכירת דירת מגורים. התנאים והסייגים לתחולת מע"מ בשיעור אפס על מכירת[2] דירת מגורים
סעיף 3 לנוסח המוצע קובע, כי על מכירת "דירת מגורים מוטבת" מעוסק במקרקעין ל"רוכש מוטב" ול"רוכש זכאי", יחול מס בשיעור אפס, כלשונו:

"על עסקה למכירת דירת מגורים מוטבת מעוסק במקרקעין לרוכש מוטב ולרוכש זכאי, יהיה מס ערך מוסף בשיעור אפס."

לפיכך, תחולת שיעור אפס מותנית בקיומם של ארבעה תנאים מצטברים, כדלהלן:

1. מתקיימת "מכירה", כהגדרתה בסעיף 3 לנוסח המוצע.
2. המוכר הינו עוסק במקרקעין.
3. הדירה הנמכרת הינה "דירת מגורים מוטבת", כהגדרתה בסעיף 1 לנוסח המוצע.
4. רוכש דירת המגורים הינו "רוכש זכאי" ו/או "רוכש מוטב".

נפרט להלן את הגדרתם ומשמעותם של כל אחד מארבעה התנאים.

1. מתקיימת "מכירה", כהגדרתה בסעיף 3 לנוסח המוצע

בסעיף 3 לנוסח המוצע, הוספה הגדרה ייחודית למונח "מכירה", כלשונה:

"בסעיף זה "מכירה" – למעט השכרה, מקח אגב שכירות, הקניית זכות לשימוש בתמורה, שימוש לצורך עצמי, הפקעה, חילוט או החרמה בתמורה;"

הגדרה זו מצמצמת באופן משמעותי את הגדרת המונח "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ הקובע כדלהלן:

"לענין נכס ‑ לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין ‑ גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג‑1963, ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק אגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה".

נראה כי הטעם לצמצום הגדרת "מכר" נועד להחיל את הטבת המע"מ אך ורק על רכישת זכויות בעלות ו/או חכירה בדירה. יחד עם זאת ולאור העובדה כי הגדרת "מכר" נוסחה על דרך השלילה, ניתן לומר כי ההטבה תחול גם על רכישת זכויות חכירה בדירה לתקופה קצרה מ‑25 שנה, וזאת בשונה מהגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

2. המוכר הינו עוסק במקרקעין

מלשון הנוסח המוצע עולה באופן חד-משמעי, ששיעור אפס יחול אך ורק על רכישת דירת מגורים ממי שעסקו בבנייה ובמכירת דירות (להלן: "קבלן"). הנוסח המוצע שולל תחולת שיעור אפס על מכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שאינו קבלן, בקובעו כי יחול אך ורק על דירת מגורים הנמכרת לראשונה.

זאת ועוד, על אף שהגדרת "עוסק" בחוק מע"מ כוללת גם מוכר המבצע עסקת אקראי, ולכן לכאורה יש להחיל את הפטור גם על קבוצת רכישה, הנוסח המוצע מחריג זאת באופן מפורש עת הוא קובע, כי דירת מגורים שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, לא תזכה את הרוכש במע"מ בשיעור אפס, כפי שיפורט בהרחבה להלן.

3. הדירה הנמכרת הינה "דירת מגורים מוטבת", כהגדרתה בסעיף 1 לנוסח המוצע

כאמור לעיל, החלת מע"מ בשיעור אפס תהא אך ורק על מכירת "דירת מגורים מוטבת", כהגדרתה בנוסח המוצע, כלשונה:

""דירת מגורים מוטבת" ‑ דירת מגורים הנמכרת לראשונה, שמתקיימים לגביה כל אלה:
1)      מחיר הדירה, בתוספת מס ערך מוסף, אינו עולה על הנמוך מבין שני אלה:
(א)    1,600,000 שקלים חדשים, אם היא נמכרת לרוכש מוטב ו‑600,000 אם היא נמכרת לרוכש זכאי;
(ב)    המחיר המתקבל ממכפלת ערך מטר מרובע דירתי, הידוע ביום מכירת הדירה ביחס לגוש בו נמכרת הדירה, בתוצאת צירוף סכומם של כל אלה:
(1)    שטח הדירה במטרים מרובעים;
(2)    שטח מרפסת שמש או שטח גינה או צירוף שטחיהם, במטרים מרובעים, עד שטח מירבי של 20 מטר מרובע, מוכפל ב‑30%;
3)      שטח מחסן במטרים מרובעים, עד שטח מירבי של 6 מטר מרובע, מוכפל ב-40%;
4)      מספר חניות, עד מספר מירבי של שתי חניות, מוכפל ב‑200%.
2)      שטח הדירה הוא בין 60 מטר מרובע ל‑140 מטר מרובע;
3)      מפרט הדירה, כמשמעותו בסעיף 2 לחוק המכר (דירות), התשל"ג‑1973, עומד, במועד רכישת הדירה, בכללים שקבע שר האוצר, בהתייעצות עם שר הבינוי והשיכון, בתוך 30 ימים מיום כניסת החוק לתוקף; שר השיכון, בהסכמת שר האוצר, רשאי לעדכן את הכללים מעת לעת, החל בתום שנה מיום כניסת החוק לתוקף;
4)      היא בנויה או עתידה להיבנות בבנייה רוויה;
5)      פורסם לגבי הגוש בו היא מצויה ערך מטר מרובע דירתי, כמשמעותו בסעיף 9;"

לפיכך, דירה תיחשב "דירת מגורים מוטבת" רק בהתקיים המצטברים הבאים:

• הדירה נכנסת בגדר "דירת מגורים", כהגדרתה בנוסח המוצע;
• מחיר הדירה אינו עולה על הקבוע בנוסח המוצע;
• שטח הדירה הוא בין 60 מ"ר ל‑140 מ"ר;
• מפרט הדירה עומד בתנאים שיקבע שר האוצר;
• היא בנויה או עתידה להיבנות בבנייה רוויה;
• פורסם ערך מטר מרובע דירתי.

3.1    הדירה היא בגדר "דירת מגורים", כהגדרתה בנוסח המוצע
"דירת מגורים" הוגדרה בסעיף 1 לנוסח המוצע, כדלהלן:

""דירת מגורים" ‑ דירה המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה."

כבר מהגדרת "דירת מגורים" ניתן ללמוד, כי אין כוונה להחיל מע"מ בשיעור אפס על מכירת מעטפת דירה בלבד.

עולה, כי הגדרה זו נוסחה כך שלא תחול על רכישת דירה באמצעות התארגנות של "קבוצת רכישה", כמשמעותה בהגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק מע"מ.

כמו כן, דומה כי הוראה זו כוללת גם הוראה אנטי-תכנונית, שנועדה למנוע מצב של החלת ההטבה על דירות מגורים ששוויין עולה על המחיר הקבוע, כפי שיובא להלן, באמצעות רכישת מעטפת, קרי, דירת מגורים שבנייתה טרם נסתיימה, מבלי שקיימת התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה, במחיר נמוך ממחיר השוק, כך שתיכנס בגדרי הטבת המס.

יחד עם זאת, לאור קביעת מפרט הדירה, כפי שיובא להלן, הרי שממילא לא יחול שיעור אפס על דירת מגורים שאינה עומדת בתנאי המפרט שיקבע שר האוצר.

3.2    מחיר הדירה אינו עולה על הקבוע בנוסח המוצע
מחיר הדירה אינו עולה על הנמוך מבין שני אלה:

• 1,600,000 ש"ח לרוכש מוטב ו‑600,000 ש"ח לרוכש זכאי.

• המחיר שיתקבל ממכפלת שטח הדירה הנרכשת בערך מטר מרובע דירתי שיקבע השמאי הממשלתי הראשי. כפי שיובא להלן, תנאי נוסף הינו, כי פורסם ערך מטר מרובע דירתי לגוש בו מצויה הדירה.

3.3    שטח הדירה הוא בין 60 מ"ר ל‑140 מ"ר

יצוין כי לאור הגדרת המחיר דלעיל, בחישוב שטח הדירה לא יבואו בחשבון שטח מרפסת, גינה, מחסן ו/או חניות.

3.4    מפרט הדירה עומד בתנאים שיקבע שר האוצר

על הדירה לעמוד בסטנדרט בנייה שייקבע על ידי שר האוצר בהתייעצות עם שר השיכון. להוראה זו יכולות להיות שתי תכליות המנוגדות אחת לשנייה: האחת, קביעת סטנדרט מטרה נמוך לשם הוזלת מחירי הדירות; השנייה, לעומת זאת, עשויה להיות קביעת סטנדרט מינימלי, על מנת למנוע בניית דירות מגורים שעתיד לחול עליהם מע"מ בשיעור אפס בסטנדרטים נמוכים, לשם הגדלת הרווח היזמי על אף הורדת מחירי הדירות, שהיא לכאורה לב תכליתו של הנוסח המוצע.

3.5    היא בנויה או עתידה להיבנות בבנייה רוויה
בהתאם לדברי ההסבר לנוסח המוצע, המנסח התכוון להחיל את ההטבה אך ורק על דירות שנבנו בבנייה רוויה, המוגדרת כבנייה של שש יחידות דיור לפחות לדונם, במבנה אחד, בשתי קומות או יותר, על מנת לעודד בנייה לגובה שהיא יותר יעילה ותורמת להגדלת היצע דירות המגורים.

3.6    פורסם ערך מטר מרובע דירתי, כמשמעותו בסעיף 9
סעיף 8 לנוסח המוצע קובע את חובת משרד השיכון לפרסם, תוך 21 ימים מיום תחילת החוק, רשימת הגושים בהם תבוצע בדיקה יזומה לצורך קביעת הערך של מטר מרובע דירתי. כל בעל זכות בקרקע בגוש מסוים יהיה רשאי לבקש להוסיף את הגוש האמור לרשימת הגושים, ובלבד שהוגשה בקשה להיתר בנייה לבנייה רוויה בקרקע, ואז יוסף אותו גוש תוך 21 ימים.

סעיפים 9‑10 לנוסח המוצע קובעים את המנגנון לקביעת הערך של מטר מרובע דירתי המושתת על רכיבים סטטיסטיים. בהתאם לדברי ההסבר, המנגנון יפעל על פי נוסחאות המבוססות, בין היתר, על עקרונות שמאיים, באופן שיותר את הצורך בהתערבות ובהכרעה שמאית למקרים מצומצמים בלבד.

ראוי להסב את תשומת הלב לכך שסעיף 9(ד) לנוסח המוצע קובע הוראה שיש בה טעם לפגם, וכמוה כאחיזת המקל בשני קצותיו, לפיה, "ערך מטר מרובע דירתי" לא ישמש כראיה בהליכים אחרים, לרבות לעניין מס שבח ומס רכישה. ראוי לציין, שאין מדובר בקביעה משפטית אלא בקביעה עובדתית. יתרה מכך, קביעה זו אינה מתיישבת עם המגמה של הרמוניה חקיקתית בדיני מיסים, שראוי לשאוף אליה.

4. רוכש דירת המגורים הינו "רוכש זכאי" ו/או "רוכש מוטב"

4.1    רוכש מוטב
יצוין תחילה, כי "רוכש מוטב" הוא מי שנכנס בגדר "רוכש זכאי" ומתקיימים לגביו תנאים נוספים, בהתאם להגדרת "רוכש מוטב", כלשונה:
""רוכש מוטב" ‑ רוכש זכאי, אשר מתקיים לגביו אחד מאלה –
1)      שירת שירות צבאי או שירות לאומי‑אזרחי במשך 18 חודשים לפחות, ואם הוא אישה, 12 חודשים לפחות;
2)      הוכח להנחת דעתו של הגורם המוסמך, כי בקשתו לשרת שירות צבאי נדחתה, ואף בקשתו לשרת שירות לאומי‑אזרחי נדחתה, או שבקשתו לשרת שירות לאומי‑אזרחי נדחתה, לפי עניין;
3)      הוא זכאי לקצבת נכות כללית בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, התשנ"ה-1995 ‑ או שהוא בדרגת נכות של 75% לכל הפחות והינו זכאי לקצבת נפגעי עבודה בהתאם לחוק הביטוח לאומי או לקצבה לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום), התש"יט‑1959
לעניין זה שירות צבאי ושירות לאומי‑אזרחי – שירות סדיר בצבא הגנה לישראל או במשמר על פי חוק שירות בטחון (נוסח משולב), התשמ"ו‑1986;"

לפיכך, על מנת שרוכש דירה יהיה בבחינת רוכש מוטב, צריכים להתקיים לגביו התנאים המצטברים הבאים:

1. הרוכש הינו "רוכש זכאי", כהגדרתו בנוסח המוצע;
2. הוא שירת שירות צבאי או לאומי 18 חודשים לפחות, ואם הוא אישה – 12 חודשים לפחות, או שנדחתה בקשתו לשרת, או שהוא זכאי לקצבת נכות כללית או לקצבת נפגעי עבודה של 75% לכל הפחות.

4.2    רוכש זכאי
רוכש זכאי מוגדר בסעיף 1 לנוסח המוצע, כדלהלן:

""רוכש זכאי" ‑ יחיד, שהתקיימו לגביו כל אלה:
1)      הדירה הנרכשת היא דירתו היחידה; לעניין זה "דירה יחידה" דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש, ולא הייתה בבעלותו דירה לאחר יום כ"ט בטבת התשנ"ה (1.1.1995), שחלקו בה הוא יותר משליש;
2)      הוא רכש במישרין את מלוא הזכויות בדירת המגורים המזכה;
3)      הוא לא ביצע עסקה לרכישת דירה, לפני יום כ"א אדר ב' התשע"ד (23.3.2014), אשר בוטלה לאחר יום כ"א אדר ב' התשע"ד
(23.3.2014) ועד כניסתו לתוקף של חוק זה;
4)      רכישת הדירה איננה מימוש של אופציה לרכישת דירה אשר ניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף;
5)      אין בינו ובין המוכר יחסים מיוחדים;
6)      הוא תושב ישראל אשר מתקיימות בו אחת מפסקות המשנה הבאות:
(א)    הוא ובן זוגו הורים לילד אחד לפחות, או שהוא הורה במשפחה חד הורית שלו ילד אחד לפחות בחזקתו;
(ב)    הוא או בן זוגו מעל גיל 35;
(ג)     אין לו בן זוג והוא מעל גיל 35;
7)      הוא מחזיק בתעודת זכאות תקפה כמשמעותה בסעיף 4
לעניין זה "בן זוג" ‑ נשוי או ידוע בציבור; יראו רוכש ובן זוגו, ולמעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי ‑ כרוכש אחד."

4.2.1   כפי שניתן לראות, כ"רוכש זכאי" ייחשב מי שעומד במספר רב של תנאים וסייגים, כדלהלן:

• יחיד;
• תושב ישראל;
• הדירה הנרכשת היא דירתו היחידה;
• הוא רוכש את מלוא הזכויות בדירת המגורים המזכה;
• הוא לא ביצע עסקה לפני הכרזת שר האוצר על הכוונה להחיל מס בשיעור אפס (23.3.14), אשר בוטלה לאחר מכן;
• רכישת הדירה אינה מימוש של אופציה לרכישת דירה אשר ניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף;
• לא מתקיימים יחסים מיוחדים בין הרוכש ובין המוכר;
• הרוכש הוא הורה או שגילו למעלה מ‑35.

4.2.2   תושב ישראל

הנוסח המוצע קובע הגדרה ייחודית למונח "תושב ישראל", אשר שונה מהגדרת המונח בחוק מע"מ בפרט ובדיני המס האחרים בכלל, כדלהלן:

""תושב ישראל" ‑ אזרח ישראלי, המתגורר בישראל לפחות שלוש שנים מתוך חמש השנים שקדמו לרכישת הדירה, או לפחות שנים‑עשר החודשים מתוך שמונה‑עשר החודשים שקדמו לרכישת הדירה, או מי שניתנה לו תעודת עולה."

4.2.3   הדירה הנרכשת היא דירתו היחידה

הדירה הנרכשת הינה דירתו היחידה של הרוכש ולא היתה בבעלותו דירה או חלק מדירה העולה על שליש מאז שנת 1995. כמו כן, יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם לרוכש יש בנוסף לה, דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת או חלק מדירת מגורים שאינו עולה על שליש.

הנוסח המוצע לא קובע כל התייחסות לדירת מגורים או לחלק ממנה שעולה על שליש, אשר התקבלו בירושה רק בידי אחד מבני הזוג. הנוסח המוצע אף לא קובע כללים לקבלת הטבה חלקית לבני זוג שרק אחד משניהם יהיה בגדר "רוכש זכאי".

4.2.4   רכישת מלוא הזכויות בדירת המגורים המזכה

ככל הנראה, כוונת הנוסח המוצע היא, כי הטבת המע"מ בשיעור אפס לא תחול על רכישה של חלק מדירת מגורים. עם זאת, יש לשים לב כי נכתב "דירת המגורים המזכה" – מונח הלקוח מחוק מיסוי מקרקעין, ולא "דירת המגורים המוטבת", כפי שהוגדרה במסגרת הנוסח המוצע.

4.2.5   הרוכש לא ביצע עסקה לפני הכרזת שר האוצר על הכוונה להחיל מס בשיעור אפס (23.3.14) אשר בוטלה לאחר מכן

עוד יצוין, כי הנוסח המוצע שולל את מתן ההטבה למי שביטל, לאחר ה-23.3.14, עסקה לרכישת דירת מגורים, שנחתמה לפני 23.3.14. ביחס לעניין זה לא ברורה כלל תכלית הסייג, שהרי אם מדובר בביטול עסקה אשר לא היכתה שורש בקרקע המציאות, מדוע לשלול בשל כך את מתן ההטבה למי שהמדינה מבקשת להיטיב עימו ועונה על התנאים המפורטים בנוסח המוצע.

יתרה מזו, מה יעלה בגורלו של אדם שרכש דירת מגורים לפני יום 23.3.14 וביטלה לאחר 23.3.14 בשל נסיבות שאינן קשורות להטבה?

4.2.6   רכישת הדירה אינה מימוש של אופציה לרכישת דירה אשר ניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף

הנוסח המוצע קובע סייג נוסף לפיו, ההטבה לא תחול על מימוש אופציה לרכישה שניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף. שוב, תכליתו של הסייג אינה ברורה: מה הסיבה להמשיך את קיפאון שוק הנדל"ן עד ליום כניסת החוק לתוקף, כל עוד יקבלו את ההטבה רק אלה שהמדינה ביקשה להיטיב עימם?

4.2.7   לא מתקיימים יחסים מיוחדים בין הרוכש ובין המוכר
 
מדברי ההסבר לנוסח המוצע עולה, כי על מנת למנוע ניצול לרעה של ההטבה על ידי הרוכש או מוכר הדירה, נקבע, בין היתר, כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס על מכירת דירת מגורים לרוכש שיש לו יחסים מיוחדים עם המוכר. ראוי לציין, כי הנוסח המוצע קובע הגדרה ייחודית למונח "יחסים מיוחדים", שהינה רחבה מאוד ויכול אף שיש בה כדי לפגוע בתכליתה, כלשונה:
 
""יחסים מיוחדים" 
1)      יחסים בין צדדים לעסקה, שמתקיים בהם לפחות אחד מאלה ‑
(א)    אחד מהצדדים לעסקה הוא נושא משרה בעסקו של האחר;
לעניין זה, "נושא משרה" ‑ דירקטור, מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, מנהל אחר הכפוף במישרין למנהל הכללי, וכל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה;
(ב)    הצדדים לעסקה מוכרים על פי דין כשותפים לעסקים;
(ג)     הצדדים לעסקה הם עובד ומעביד;
(ד)    אדם כלשהו הוא בעלים, שולט או מחזיק, בחמישה אחוזים או יותר מזכויות ההצבעה או מהמניות בכל אחד מהצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין;
(ה)    אחד מהצדדים לעסקה שולט באחר, במישרין או בעקיפין;
(ו)     הצדדים לעסקה נשלטים בידי צד שלישי, במישרין או בעקיפין;
(ז)     הצדדים לעסקה שולטים ביחד בצד שלישי, במישרין או בעקיפין;
(ח)    הצדדים לעסקה הם קרובי משפחה; לעניין זה, "קרוב משפחה" ‑ בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, הורה של בן‑הזוג, אח או אחות של הורה, צאצא, צאצא של בן‑הזוג, צאצא של אח או אחות ובן‑זוגו של כל אחד מאלה;
2)      לעניין הגדרה זו יראו אדם כשולט באחר, כאשר הוא מצוי בעמדה חוקית או מעשית, המאפשרת לו להגביל או לכוון את פעילותו;"

4.2.8   הרוכש הוא הורה או שגילו למעלה מ‑35

ראשית, הנוסח המוצע קובע, כי רוכש ובן זוגו, נשוי או ידוע בציבור, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, ייחשבו כרוכש אחד.

ביחס לרוכש שיש לו בן זוג, התנאי הינו, כי הינם הורים לילד או שגילו של אחד מהם עולה על 35. ביחס לרוכש שאין לו בן זוג, התנאי הוא שהרוכש הוא הורה או מעל גיל 35.

הנוסח המוצע מעניק לכאורה זכויות שוות לבני זוג שהינם הורים, להורים עצמאיים (חד הוריים) ולמי שאין לו בן זוג, אך לא קובע כללים לגבי בני זוג שרק אחד מהם ייכלל בהגדרת "רוכש זכאי".

מכירת דירת המגורים, שנרכשה במע"מ בשיעור אפס, בתוך חמש שנים, תשלול את הטבת המס
סעיפים 5‑6 לנוסח המוצע קובעים, כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס על רכישת דירת המגורים בידי ה"רוכש הזכאי" אם הדירה נמכרה בתוך חמש שנים. בעת מכירת דירת המגורים בתוך חמש שנים, יהיה הרוכש חייב למסור דיווח, בטופס מיוחד שיקבע מנהל מע"מ, בתוך 14 ימים ממועד ביצועה וישלם את המס הנובע מהמכירה.

ראשית, הניסוח "ישלם את המס הנובע מהמכירה" הינו ניסוח שגוי, הואיל וברי כי החיוב במס שעל הרוכש להשיב הינו הטבת המע"מ בגין הרכישה (ולא בגין המכירה) אשר נשללה בשל מכירת דירת המגורים עובר למועד הקובע.

יצוין, כי מכירה לעניין סעיף זה הינה כגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, אך עולה השאלה, מהו יום ביצוע העסקה ביחס לסייג זה. ככל הנראה ולאור הוראות הפרשנות, כפי שיובאו להלן, יום ביצוע העסקה ייקבע בהתאם לסעיפים בחוק מע"מ הקובעים את מועד החבות במס.

ראוי לציין, כי הנוסח המוצע לא קובע כללים ביחס ל"רוכש זכאי" משפר דיור. כך למשל, "רוכש זכאי" שהינו הורה לשני ילדים רוכש "דירה מוטבת" בת 3 חדרים ומקבל את הטבת המס, אך אם לאחר ארבע שנים הרחיב את משפחתו והינו עתה הורה לחמישה המבקש לרכוש דירה גדולה יותר, יהיה עליו לכאורה, להשיב את הטבת המס, וספק רב אם זו היתה כוונת המשורר.

יחד עם זאת קובע סעיף 5, כי תחולת ההטבה תישלל רק אם התבצעה "מכירה", כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, ואי לכך, אין מניעה להשכיר את דירת המגורים המוטבת על מנת שלא תישלל תחולת שיעור אפס.
 
פרשנות

בהתאם להוראות סעיף 2 לנוסח המוצע, כל הוראה בו תתפרש על פי משמעותו בחוק מע"מ. בנוסף קובע סעיף 17 לנוסח המוצע, כי באין הוראה אחרת, יחולו הוראות חוק מע"מ, בשינויים המחויבים.
תחילה
מיום פרסום החוק.
אי-תחולת החוק
בהתאם להוראות סעיף 18 לנוסח המוצע, לא יחול מע"מ בשיעור אפס על עסקאות למכירת דירת מגורים בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1295 מיום 21.1.13, או לפי החלטה דומה אחרת הקובעת הנחות במחיר הקרקע.

בהחלטת מועצה 1295, שכותרתה "דיור בהישג יד ("מחיר למשתכן")", קבעה המועצה, כי רשות מקרקעי ישראל ומשרד הבינוי והשיכון ישווקו בבנייה רוויה, בשיטת "מחיר למשתכן", יחידות דיור ששטחן אינו עולה על 100 מ"ר באזורים ללא עדיפות לאומית או על 120 מ"ר באזורי עדיפות לאומית.

דיווח
בהתאם להוראות סעיף 15 לנוסח המוצע, מוכר דירת המגורים והרוכש יצרפו להצהרות המוגשות לפי סעיפים 73(א) ו‑73(ג), הצהרה לעניין היותה מכירה שחל עליה מע"מ בשיעור אפס, לרבות לעניין היעדר יחסים מיוחדים, והרוכש יצרף את תעודת הזכאות המקורית.

כמו כן, סעיף 20 לנוסח המוצע קובע תיקון עקיף לסעיף 69א לחוק מע"מ, לפיו, מנהל מע"מ רשאי לקבוע פרטים נוספים החייבים בפירוט בדו"ח התקופתי לעוסק שמכר דירת מגורים מוטבת.

סמכות להתקין תקנות
סעיף 11 לנוסח המוצע מעניק לשר האוצר סמכות להתקין תקנות לביצוע חוק זה.
סנקציות מינהליות 
סעיף 12 לנוסח המוצע קובע, כי במכירת דירת מגורים שנמצא כי אינה נכנסת בגדר ההטבה, יחויב העוסק בתשלום המס.

על אף האמור, נקבע, כי אם נשלל שיעור אפס בשל מכירת דירת המגורים תוך חמש שנים, יראו את הרוכש כ"חייב במס", היינו, החבות עוברת אל כתפיו.

מקום בו הרוכש הציג מסמך הנחזה להיות תעודת זכאות מקורית או שפעל שלא בתום לב לצורך קבלתה, או שעשה בה שימוש בניגוד לחוק, יהיה חייב הרוכש בכפל המס על רכישתה.

מקום בו העוסק פעל שלא בתום לב לצורך מכירת דירה כדירה מוטבת, הוא יחוייב בכפל המס על מכירתה.

עוד נקבע, כי יוטל שעבוד על דירה שעל מכירתה דווח בשיעור אפס, על אף שלא היתה דירה מוטבת ו/או נמכרה למי שאינו רוכש זכאי או מוטב.

סנקציות פליליות
סעיף 16 לנוסח המוצע קובע עונש מאסר עד חמש שנים או כפל קנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין לכל מי שעשה אחד מהמעשים המפורטים במטרה להתחמק או להשתמט ממס או לסייע לכך:

1. הציג לעוסק במקרקעין מסמך מזויף הנחזה כתעודת זכאות;
2. מסר ידיעה כוזבת או מסר מסמך אחר הכולל ידיעה כאמור בקשר לדירת המגורים המוטבת;
3. מסר ידיעה כוזבת או מסר מסמך אחר הכולל ידיעה כאמור בקשר לבקשה שהגיש לקבלת תעודת זכאות לפי סעיף 4(א);
4. פעל בניגוד לאמור בסעיף 7 לחוק זה (היתנה את מחיר הדירה בתנאי שאינו בקשר למחיר או למועדי התשלום).

סיכום ומסקנות
הטבת המע"מ ברכישת הדירה היא אמנם יוזמה מבורכת עבור רוכשים רבים המתקשים לרכוש דירת מגורים, אך קיים ספק רב אם זו הדרך המיטיבית לסייע לאותם רוכשים. חוק מע"מ מטיבו מקים את החבות במע"מ במקרה של מכירת דירת מגורים מקבלן על הקבלן שהינו "עוסק". תזכיר החוק מבקש להחיל מע"מ בשיעור בקיומם של תנאים שאינם תלויים במוכר שהוא החייב במס אלא ב"רוכש" שאינו ה"חייב במס".
עובדה זו תביא לדעתנו לקושי רב ביישום החוק ולמחלוקות רבות בין רשות המיסים לבין אותם עוסקים שימכרו דירות מגורים בשיעור אפס מכוח הנוסח המוצע וכמו כן, במקרים מסוימים יהפוך הרוכש ל"חייב במס" לצורך יישום תזכיר החוק, הן בהיבט החבות עצמה והן בהטלת סנקציות מינהליות ופליליות.
בנוסף, הנוסח המוצע חסר כללים ייחודים העוסקים באירוע של "רכישה" בשונה מאירוע של "מכירה" בדומה להבחנה בין החבות במס שבח לבין החבות במס רכישה. כך למשל, לא קיימים כללים לגבי בני זוג שרק אחד מהם נכנס בגדר "רוכש זכאי" או "רוכש מוטב".

15669\33\1\1
[1].        הכותבים ממשרד מאיר מזרחי ושות'.
[2] חשוב להבהיר כי הטבת המע"מ שבאה לידיד ביטוי במסגרת תזכיר החוק נועדה להיטיב עם רוכשי הדירות, אולם, בהתאם להוראות חוק מע"מ, החבות במס, למעט חריג אחד שאינו רלוונטי לענייננו, תקום בשל מכירה והמוכר הוא החייב במס.

מאת
שלומי ואקנין, עו"ד (רו"ח)  ·  קרן מרציאנו‑ארג'ואן, עו"ד