מאת: אופיר סעדון, עו"ד ואפרת בר און סולומון, עו"ד

מקלט המס העיקרי כיום בישראל הינו הפטור ממס במכירת דירת מגורים. לפטור ממס נקבעו סייגים שונים ומגוונים, אחד מהם עוסק במקרה בו נמכרת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות.

הנחתו של המחוקק היתה כי מכירת זכויות הבניה אינה מהווה חלק ממכירת דירת המגורים המזכה בפטור ממס ולכן חלק התמורה שהושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות לא יהיה פטור ממס.

סעיף 49ז' א(1) נקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה הושפעה מקיומן של זכויות בניה נוספות, יהא המוכר זכאי לפטור בשל שוויה של הדירה בניכוי שוויין של זכויות הבניה הנוספות.

בסעיף 49ז' א(2) נקבע כי במכירת דירה ששווייה נמוך מכ – 1,424,000 ¤, יהא זכאי המוכר לפטור נוסף בשל זכויות לבניה נוספת עד לסכום של  1,424,000 ¤, או לפטור בגובה כפל שווי הדירה, הנמוך מבניהם.

סעיף זה הדן מחד בפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה, ובחבות במס בגין מכירת זכויות בניה מאידך, הותיר שאלה שטרם ניתנה תשובה בגינה האם סעיף זה הינו סעיף פטור ממס, או שמא הינו סעיף חיוב במס.

סעיף 49ז' והפיצול המיסויי המיוחד שנקבע בו עורר במשך השנים שאלות רבות, במאמרינו נתייחס לשלושה נושאים עיקריים:

•  שווי הדירה לצורך קביעת מנגנון הפטור ממס.
•  ייחוס ההוצאות והניכויים לחלק החייב ולחלק הפטור ממס.
•  ההנחה ממס שבח במסגרת תיקון 50 לחוק.

שווי הדירה

פיצול התמורה המתקבלת לשני חלקים, החלק בגין הדירה והחלק בגין זכויות הבניה, לא בא לידי ביטו בעסקה והוא פיצול לצרכי מיסוי בלבד.  הצדדים לעסקה לא התייחסו לשווי הדירה עצמה ולכן לא ניתן לגזור מן העסקה את שווי הדירה. כפועל יוצא במקרים רבים, הפך פיצול זה לסלע מחלוקת עיקרי בין רשויות המס לבין הנישום. סוגיה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט בע"א 178/87 בטאט ואח' נגד מנהל מס שבח (להלן – הלכת בטאט) ושם נקבע כי את שווי הדירה בלא זכויות הבניה יש לקבוע באופן הבא:

• יש לקבוע את שווי המבנה בהתאם לעלות הבניה בניכוי פחת בהתאם למצבו ובהתחשב בתקופת הבנייה.
• מן התמורה שהתקבלה יש לחסר את שווי המבנה. התוצאה שהתקבלה הינה שווי המקרקעין בלא המבנה.
• עתה יש לחלץ את שווי הקרקע המהווה תכסית לדירה. זאת יש לעשות על ידי חלוקת שטח הרצפה הקיימת בשטח זכויות הבניה הכולל ולהכפיל מנה זו בשווי הקרקע.
• התוצאה שהתקבלה הינה שווי הקרקע המיוחס לדירה הקיימת. אם נוסיף לתוצאה זו את שווי המבנה נקבל את שווי דירת המגורים ללא זכויות בניה.

בהו"ב 24/89 יישמו רשויות המס את הלכת בטאט וקבעו כי חישוב שווי דירת המגורים בלא זכויות הבניה ייעשה בהתאם להלכת בטאט וכדלקמן:

שווי המבנה = עלות המבנה בניכוי פחת.

שווי המקרקעין= התמורה שהתקבלה בניכוי שווי המבנה.

שווי הקרקע הבנוי= שטח הרצפה המבונה       X  שווי המקרקעין

                           שטח זכויות הבניה הכולל

שווי הדירה= שווי מבנה + שווי הקרקע הבנוי

שווי זכויות הבניה = התמורה שהתקבלה בניכוי שווי הדירה.

לאור תיקון מס' 36 לחוק שנכנס לתוקף בשנת 1998 שהגביל את גובה כפל הפטור לתקרה הנקובה בסעיף, ראוי היה לאמץ שיטה אחרת שכן, חישוב שווי הדירה בהתאם להלכת בטאט לא תואם את מטרת תיקון סעיף 49ז'. החוק אמנם אינו קובע במפורש כיצד יש לחשב את שווי הדירה עצמה ללא זכויות הבנייה ואולם מסעיף 49ז' ניתן ללמוד כי ראשית יש לחשב את שוויה של דירת המגורים במנותק מזכויות הבניה הנוספות כפי שנקבע בסעיף 49ז' א(1) ואת יתרת התמורה לאחר ניכוי שווי הדירה יש למסות כאמור בסעיף 49ז' א(4).

בס"ק 1 קובע המחוקק כי יש לחשב את שוויה של דירת המגורים ולהעניק לה פטור ממס ואילו בס"ק 4 קובע המחוקק כי יראו את יתרת התמורה כדמי מכר של זכות אחרת. היינו שווי זכויות הבניה לא עומד בפני עצמו אלא מהווה את יתרת התמורה לאחר ששווי הדירה חושב באופן עצמאי ובמנותק מזכויות הבניה.

פרשנות זו של הסעיף היא שהביאה למחלוקות רבות בין מוכרים לרשויות המס. המוכרים מצדם טענו כי התמורה ששולמה אינה מושפעת מקיומן של זכויות בניה ותמכו טענתם בחוות דעת הקובעות שהתמורה ששולמה תואמת את שוויה של דירת המגורים המזכה, לפיכך לא קיימת יתרת תמורה המיוחסת לשוויין של זכויות בניה. מנגד טענו רשויות המס כי בקיומן של זכויות בניה יש ליחס חלק מהתמורה לשוויין של זכויות הבניה, ולמסות תמורה זו בהתאם.

נראה כי הלכת בטאט גורמת לעיוות קשה כלפי מוכרי הדירות עם זכויות הבניה, שכן אופן חישוב שווי הדירות מביא לתוצאות הנמוכות באופן משמעותי משווי השוק של דירות אלו, דבר הגורם לפגיעה ניכרת בנישומים. במיוחד נפגעים נישומים שהדירה שבבעלותם היא דירה ישנה אשר מרכיב הפחת בה הינו גבוה.

דווקא לאור תיקון החוק נראה כי יש לאזן בין קביעת התקרה שממילא מגבילה את הפטור שניתן, לבין קביעת שווי ראוי יותר לדירת המגורים הפטורה ממס.

ואכן רשויות המס היו ערים לעיוות ובהוראת הביצוע , 19/92  נקבע כי יש לקחת בחשבון אחד משני המבחנים הבאים:

• שווי דירה  דומה  (מבחינת  גודלה  וטיבה)  בבית  משותף  בסביבה   קרובה.
•  מידת הצפיפות בסביבה הקרובה בה נמכרת הדירה ובהתאם לכך  להוסיף לשווי, כפי שנקבע על פי הנוסחה בהוראת ביצוע 24/89 – כ- %10 עד 20% לפי שיקול דעתו של עורך השומה כתוספת בגין פרטיות.

מבחנים אלה הוספו להלכת בטאט על מנת לתקן את העיוות ולקבוע שווי ריאלי, גבוה יותר לדירת המגורים.

הנושא עבר עדכון נוסף לאחר תיקון החוק ורשויות המס אימצו שיטה שונה לחישוב שווי הדירה[1]. קביעת שווי הדירה בהתאם לכללים המקובלים בשמאות.

 בעדיפות ראשונה יש לחשב את שווי הדירה בשיטת ההשוואה לדירה דומה שמנכרה באזור.

אם לא קיימות מכירות של דירות פרטיות באזור לצורך ההשוואה, יש להזדקק למכירות של         דירות בבית משותף, ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות.

בעדיפות אחרונה יש להיעזר בשיטת הלכת בטאט, או בשיטת ההכנסה הצפויה.

ניתן לראות כי אף ברשויות המס הגיעו למסקנה לפיה קביעת שווי הדירה בהתאם להלכת בטאט אינה ריאלית והיא גורמת לפגיעה שאינה מוצדקת במוכרי הדירות, לפיכך שיטה זו בהוראות הביצוע הינה בעדיפות אחרונה.

ייחוס ההוצאות

לאחרונה, ובהתאם לעמדת רשויות המס, יש לקביעת שווי הדירה חשיבות רבה יותר, שכן במקרים רבים שווי הדירה משפיע מלבד על גובה הפטור, אלא גם על ייחוס הניכויים הנדרשים בגין חלק התמורה החייב במס.

כללי

כאמור לעיל במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה הושפעה מזכויות בניה נוספות יהיה המוכר פטור ממס רק על שווי דירת המגורים ולא על חלק התמורה שהושפע מזכויות הבניה הנוספות. סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין בא להסדיר את עניין ההוצאות והניכויים המותרים לניכוי על ידי המוכר. הסעיף קובע כי על מנת לנכות את ההוצאות שהיו למוכר בגין הנכס, יש לחשב את היחס שבין חלק התמורה הנובע מזכויות הבניה הנוספות לתמורה כולה. ניכוי ההוצאות על ידי המוכר יעשה בהתאם ליחס זה בלבד. כך, למשל, במקרה בו נקבע כי חלק התמורה שהושפע מזכויות הבניה הנוספות עולה כדי מחצית התמורה יהיה המוכר רשאי לנכות מחצית מהוצאותיו בלבד.

פסיקה

לאחרונה נדונה סוגיה זו במספר פסקי דין. השאלה שהתעוררה היתה האם הוראת חוק זו חלה גם על הוצאות אותן ניתן לייחס במישרין לדירה, או לזכויות הבניה הנוספות, או שהיא חלה רק על הוצאות כלליות אותן לא ניתן לייחס בצורה ישירה.

בשני עניינים שונים הגיעו בתי המשפט להחלטות סותרות. לעניין היטל השבחה נקבע בפסק דין רחל באר נ' מנהל מס שבח ת"א[2] שיש לנכות באופן יחסי בלבד למרות שזוהי הוצאה אותה ניתן לייחס באופן מובהק לזכויות הבניה הנוספות. זאת לאור לשונו הגורפת של החוק הקובעת נוסחה כללית לניכוי ההוצאות שהוציא הנישום. מאידך, בעניין הוצאות בניה נקבע בעניינם של  הלביץ בועז ומרנינה[3] כי הוצאות אלו לא יותרו בניכוי כלל וכלל, הואיל ואלו הוצאות המיוחסות באופן ישיר לדירת המגורים הפטורה ממס. כך נקבע על ידי בית המשפט כי יש להעדיף את המבחן הכלכלי על פני המבחן הצורני אותו העדיף בית המשפט בעניין רחל באר.

עמדת רשויות המס

עמדת רשויות קיבלה ביטוי בהוראות הבאות שנקבעו על ידי רשויות המס:

ככלל, יש להתיר את הניכויים הנתבעים במכירת דירת מגורים מזכה שסעיף 49ז לחוק חל עליה, כהוראת הנוסחה שבסעיף 49ז(א)(4) לחוק משמע – באופן יחסי לחלק התמורה הפטור (החלק שיוחס לדירת המגורים, לרבות עד כפל שווי אם שוויה נמוך מהתקרה הנקובה בסעיף) ולחלק התמורה החייב (שיוחס לזכות האחרת במקרקעין).

בין ההוצאות עליהן יש להחיל את הנוסחה האמורה ניתן למנות את שווי הרכישה, מס הרכישה ששולם בעת רכישת הזכות במקרקעין, דמי תיווך ושכר טרחת עו"ד ששולמו בקשר עם המכירה או הרכישה של הזכות במקרקעין.

ואולם במקום בו ניתן לייחס את ההוצאות שהוצאו באופן ישיר לדירת המגורים או לזכויות הבניה הנוספות אין להזדקק לנוסחה הקבועה בסעיף 49ז(א)(4) ויש לייחס את מלוא ההוצאה בהתאם לאופייה. בהמשך לאמור לעיל נקבע כי ייחוס ההוצאות ייעשה בהתאמה לגבי הנושאים הבאים:

ניכוי הוצאות בניה – את הוצאות הבניה כולן יש לייחס לחלק הפטור, לדירת המגורים, ולכן אין להתירן בניכוי. וזאת מן הטעם שאת הנוסחה שבסעיף 49ז(א)(4) לחוק יש ליישם באופן כלכלי וסביר, ולכן כאשר ברור כי ההוצאה כולה שייכת לחלק הפטור, למשל הוצאות בניה, אין להתירה ככל בניכוי ויש לייחסה באופן ספציפי לדירת המגורים הפטורה. כך, חלק התמורה שיוחס לדירת המגורים הושפע מהוצאות הבניה, ומאחר ומכירת דירת המגורים פטורה כולה ממס הרי שאין מקום לפטור נוסף בדרך של הכרה בחלק מן הניכוי כנגד חלק התמורה החייב מס. בעניין זה התקבל ביום 2/6/2003 פסק הדין בעניינם של הלביץ בועז ומרנינה (עמ"ש 3015/02), אשר קבע כי אין להתיר הוצאות השבחת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, מאחר שמדובר בהוצאות הקשורות רק לחלק הזכות שזכה לפטור.

מס המכירה – מס המכירה משולם רק בשל מכירת זכויות הבניה הנוספת (מאחר שמכירת דירת המגורים המזכה פטורה ממס מכירה לפי סעיף 72ה. לחוק), לכן יותר בניכוי במלואו מאחר שכאמור, ניכוי זה שייך במלואו לחלק התמורה החייב במס.

היטל השבחה – את ההחלטה האם ליישם לגבי הוצאה זו את נוסחת הייחוס לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק, או שיש להתירה במלואה משום ייחוסה למכירת זכויות הבניה החייבות במס בלבד, יש לקבל בהתבסס על בדיקת שומת ההשבחה ושווי המכירה כדלקמן:

אם מבדיקת שווי המכירה ומבדיקת דירת המגורים הנמכרת עולה כי דירת המגורים לא תורמת כלל לשווי המכירה (למשל, הדירה מיועדת להריסה) אזי, הלכה למעשה, התמורה שקיבל המוכר היא כולה בשל זכויות הבניה הנמכרות, והפטור שקיבל המוכר לפי סעיף 49ז לחוק הוא גם בשל מכירת זכויות הבניה. במצב כאמור, הרי שמכירת זכויות הבניה הנוספות נהנתה מפטור, שאז יש לייחס את הוצאת היטל ההשבחה לחלק הפטור (כאילו מכר דירת מגורים כהוראת סעיף 49ז) ולחלק החייב.

כך גם, אם על פי הוראת סעיף 49ז נהנית מכירת זכויות הבניה מפטור (היינו, אם שווי דירת המגורים נמוך מהתקרה הנקובה בסעיף) הרי שזכויות הבניה נהנות מפטור, ולכן את היטל ההשבחה יש לייחס כהוראת הנוסחה שבסעיף 49(א)(4) לחוק, חלקו לחלק התמורה בשל מכירת זכויות הבניה החייב במס וחלקו לחלק זכויות הבניה הפטור ממס.

במצב בו דירת המגורים הנמכרת תורמת לשווי המכירה והפטור הניתן מתייחס לדירת המגורים בלבד ואינו כולל פטור על זכויות בניה נוספות כקבוע בסעיף 49ז'(א)2, הרי שיש לבחון את שומת היטל ההשבחה – בשל מה היא הוטלה והאם נערכה אך בשל הזכויות לבניה נוספת. אם שומת היטל ההשבחה הוטלה אך בשל הזכויות לבניה נוספת, הרי שיש לייחס הוצאה זו לזכות האחרת בלבד.

ההנחה ממס בתקופה הקובעת

תיקון מס' 50 לחוק קובע בסעיף 48א1 הנחה ממס שבח במכירה בתקופה הקובעת של דירת מגורים מזכה.  התיקון העניק 20% הנחה במס שבח לעסקאות שנעשו מיום 7 בנובמבר 2001 ועד לסוף שנת 2002 ו – 10% הנחה לעסקאות שנעשו בשנת 2003. ואולם התיקון לחוק הגביל את הענקת ההנחה לעסקאות בהן לא ניתנה הנחה אחרת או זיכוי כלשהו לנישום. הואיל ומטרת ההנחה היתה לעודד עסקאות במקרקעין לא מצא המחוקק לנכון להעניק הנחה בעסקאות בהן שיעור המס נמוך ממילא.

בהתאם לאמור לעיל נקבע בהוראות ביצוע 9/2002, שעניינה התיקונים הכלליים שבתיקון 50, בין היתר, כי ההנחה במס השבח במכירה בתקופה הקובעת לא תינתן במכירה של דירת מגורים מזכה שהתמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, שחל עליה סעיף 49ז לחוק, מאחר שמדובר במכירה שחל עליה פטור חלקי ממס (סעיף ב2.2. להוראת הביצוע האמורה).

לאחרונה התקבלה עמדה חדשה אצל רשויות המס שסייגה את ההוראה השוללת את ההנחה במכירה של דירת מגורים עם זכויות לבניה נוספת וקבעה  כי במקרים המתוארים להלן יוכל נישום, המוכר את זכויותיו בדירה, גם אם המחיר הושפע מזכויות הבניה, ליהנות מן ההנחה שנקבעה בתיקון 50 לחוק. וזאת במקרים בהם לא ניתנה לנישום הנחה מעבר לפטור הניתן למוכר דירת מגורים.

כאמור סעיף 49ז(א)(2) לחוק קובע כי המוכר את זכויותיו בדירה באופן שהושפע ממכירת זכויות בניה נוספות יהיה זכאי, במקרים מסוימים, לפטור עד לסכום של 1,400,000¤ זאת אף אם שווי הדירה נמוך מסכום זה. במקרים אלו בהם שווי הדירה נמוך מהתקרה הקבועה בחוק, הואיל והנישום נהנה מהנחה אחת שהיא הפטור במכירת זכויות הבניה עד לגובה התקרה, מכירת זכויות הבניה לא תזכה להנחה נוספת. ואולם אם שווי הדירה של הנישום עולה על הסכום של 1,400,000¤  הרי שהנישום לא קיבל כל הנחה בגין מכירת זכויות הבניה הנוספות ומכאן שהוא זכאי לקבל הנחה על מכירת זכויות הבניה.

נציין כי הוראות חדשות אלו, מטעם רשויות המס, הינן ביטוי נוסף למגמה החיובית אותה קידם בית המשפט בע"א 4271/00,מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין[4].

בית המשפט קבע שם כי גם לתוך הוראותיו המפורשות של החוק יש לקרוא את התוכן הכלכלי של העסקה וכך להגיע אל מס אמת וצודק. נטישת הנוסחה הגורפת לייחוס הוצאות על פי החלק היחסי לטובת ייחוס ישיר בהתאם לאופי ההוצאה הינה צעד חיובי נוסף של רשויות המס לקראת מס אמת וצודק.

סיכום

במכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה בגינה הושפעה מקיומן של זכויות בניה נוספות קיימת חבות במס על חלק התמורה המיוחס לזכויות הבניה. על מנת לאמוד את חלק התמורה המיוחס לזכויות הבניה יש לקבוע את שווי הדירה המזכה והפטורה מחבות במס, ולאחר מכן לקבוע את התמורה המיוחסת לשוויין של זכויות בניכוי ההוצאות הרלוונטיות.

נראה כי מגמת רשויות המס פונה להטלת חבות במס אמת וצודק, שכן לצורך חישוב שווי הדירה נקבעו דרכי חישוב בעזרתן ניתן להגיע לשווי דירה הקרוב לשווי השוק האמיתי של הדירה, בניגוד לשיטת הלכת בטאט. כן נקבע בעניין ייחוס ההוצאות כי רק הוצאות הקשורות לזכויות הבניה ישירות ינוכו לעניין חישוב מס השבח, הוצאות המיוחסות לדירת המגורים אשר בגינה ניתן פטור ממס לא יותרו בניכוי, והוצאות המיוחסות לכל המכירה יותרו בניכוי באופן יחסי.

אף עניין ההנחה במס שבח, הניתנת בעקבות תיקון 50, הוחל על מקרים בהם הפטור שניתן למוכר ניתן על מכירה בה שוויה של דירת המגורים הגיע לתקרה הקבוע בחוק, והמוכר לא נהנה מפטור על זכויות הבניה במסגרת כפל הפטור.

________________

[1] הו"ב 6/98 מיסים יב/2 ג-61.

[2] עמ"ש 1018/02 רחל באר נ' מנהל מס שבח ת"א (לא פורסם)

 [3]עמ"ש 3015/02 הלביץ בועז ומרנינה (לא פורסם)

[4] מיסים יז/2 עמ' ה-6.