הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה נועד, בין היתר, לאפשר לאדם לשפר דיור על ידי החלפת דירה ישנה בדירה חדשה והוא בבסיסו ובמהותו פטור אישי. ישנם מספר מסלולי פטור ממס לדירת מגורים מזכה, כגון פטור לאדם המוכר דירת מגורים שהיא דירתו היחידה, או פטור לאדם המוכר דירה שהתקבלה בירושה. קבלת הפטורים האישיים כפופה לתנאים ספציפיים הקבועים בסעיפי הפטור וכן לתנאי סף הקבועים בתחילתו של פרק חמישי 1 לחוק. ככל שלא מתקיימים התנאים לקבלת הפטורים האישיים הנ"ל, ניתן יהיה בעת המכירה לבקש להתחייב במס לפי שיעור המס הלינארי המוטב. הטבת מס זו פוטרת ממס את כל השבח שנצבר מיום רכישת הנכס ועד ליום 1.1.2014, ומחייבת במס את יתרת השבח בשיעור של 25%, כאשר החלוקה בין התקופות נעשית באופן יחסי.

אחד מתנאי הסף לקבלת הפטורים האישיים הקבועים כאמור בתחילת פרק חמישי 1, וכן לקבלת הפטור הלינארי המוטב הוא סיווג הנכס הנמכר כ"דירת מגורים", דהיינו דירה, בבעלות יחיד, שבנייתה נסתיימה והיא משמשת או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

לאחרונה, אימץ מנהל מיסוי מקרקעין עמדה מחמירה, לפיה דירת מגורים אשר בנויה שלא בהתאם לתב"ע או שקיים צו הריסה לגביה, אינה עונה להגדרת דירת מגורים, ולפיכך לא יחול במכירתה פטור ממס  או שיעור המס הליניארי המוטב, המוענקים כאמור אך ורק במכירת דירות מגורים.

עמדה זו קיבלה תמיכה במספר פסקי דין, כגון פסה"ד בעניין גבאי (ו"ע 44579-08-14) ופסה"ד בעניין גיא (ו"ע 34577-08-17). בפסקי דין אלו נקבע, לפי עמדת חלק מהשופטים, כי תנאי סף לכך שהנכס ייחשב כדירת מגורים לפי חוק מיסוי מקרקעין הוא שייעודו התכנוני יהיה למגורים, שאם לא כך ייצא חוטא נשכר. לעמדה אחרת, ר' פסה"ד בעניין שטיין (ו"ע 52894-03-17), בו נקבע בדעת רוב, כי מבחן הייעוד התכנוני של הדירה למגורים, אינו מהווה מבחן עצמאי ולכן פגם תכנוני איננו שולל בהכרח מהדירה את סיווגה כ"דירת מגורים" (על פס"ד זה הוגש ערעור לעליון).

לאחרונה, אנו עדים להחמרה בעמדת מנהל מיסוי מקרקעין והחלתה גם ביחס לדירות המפוצלות ללא היתר, הגם שייעודן התכנוני הוא למגורים, באופן שהמנהל לא מאפשר פטור ממס במכירתן.

לדוגמה, במקרה בו בעלים של דירת מגורים גדולה, הבנויה במקור לפי ייעוד תכנוני למגורים ועל פי היתר בנייה כדין, יחליט לפצל, ללא היתר בנייה, את הדירה לשתי דירות נפרדות, באופן שהוא מתגורר עם משפחתו בדירה אחת ואת הדירה השנייה הוא משכיר לצד ג'.

המנהל עלול במקרה הנדון שלא ליתן פטור כלל וכלל על שתי הדירות המפוצלות, כיוון שבהיתר הבנייה שניתן לבניין בו מצוי הנכס, נקבע בין היתר, מספר הדירות שמותר לבנות בו, וזאת בהתחשב בתשתיות, בתכנון האזורי, מבני הציבור וכו'. כאשר המוכר מחליט לפצל את הדירה ללא היתר, הוא למעשה מגדיל את צפיפות הדיור ופוגע באינטרס הציבור. לאור האמור, ובשל הבנייה שלא בהתאם להיתר, עלול המנהל לשלול את הפטור אף ביחס לדירה בה התגורר המוכר, כך שבעצם תמוסה מלוא התמורה במס מלא ללא כל פטור או שיעור מס מיוחד.

זאת ועוד, נוכח עמדה זו של המנהל, קיימת חשיפה גם מצד רוכשי דירות מגורים שפוצלו ללא היתר, כי ימוסו לפי מדרגות מס רכישה של נכס שאינו דירת מגורים. תוצאה אפשרית זו קשה במיוחד במקרים בהם רוכש ביקש לרכוש דירת מגורים שהיא דירתו היחידה ומוצא עצמו משלם מס רכישה בשיעור גבוה בהרבה. תודה לעוה"ד יוני כהן ומאיה לוברטובסקי על עזרתם בהכנת המאמר.