מוקש בשימוש בפטור ל -2 דירות סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1976 (להלן: "החוק") נועד למקרים בהם מוכר מבקש למכור שתי דירות זולות לצורך רכישת דירה שלישית יקרה יותר. התנאים לקבלת פטור לפי סעיף 49ה בנוסחו לפני תיקון 76 היו כדלקמן: מכירה בפטור ממס של דירה אחרת (להלן: "הדירה הראשונה"), מלבד הדירה בגינה מתבקש הפטור לפי סעיף 49ה, וזאת ב-12 החודשים שקדו למכירה הנוכחית; שווי הדירה הראשונה והדירה הנמכרת לא עלה על תקרה מסוימת; המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוכחית או ירכוש בשנה לאחר המכירה, דירה אחרת בסכום השווה ל-3/4 לפחות מסכום השווי של שתי הדירות (הראשונה והנוכחית). בדרך כלל, אדם שמכר דירה בפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק (פטור אחת לארבע שנים), יכול היה למכור דירה נוספת, אף אם טרם חלפו 4 שנים מהמכירה הפטורה, אם עמד בתנאי סעיף 49ה לחוק. בתיקון 76 שונו תנאי סעיף 49ה לחוק. בעוד שלפני התיקון, סעיף 49ה בא כפטור נוסף לאחר השימוש בסעיף 49ב(1), כיום בא סעיף 49ה כפטור הראשון בסדרת הפטורים, ואילו הפטור השני הוא פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו החדש. ואלו התנאים שקובע סעיף 49ה בנוסחו החדש: במועד מכירת הדירה הנוכחית (לפי סעיף 49ה), יש בבעלות המוכר דירה אחת נוספת בלבד; הדירה הנוספת נמכרה בפטור ממס בתוך 12 חודשים ממכירת הדירה הנוכחית; סכום השווי של הדירה הנוכחית והדירה הנוספת אינו עולה על תקרה מסוימת הקבועה בחוק; המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר המכירה, דירת מגורים אחרת, בסכום השווה ל-3/4 משווי שתי הדירות (הנוכחית והנוספת). כלומר, הפטור הראשון בסדרת הפטורים הוא הפטור לפי סעיף 49ה לחוק, כאשר ניתן למכור בטווח של שנה בפטור ממס דירה נוספת שהיתה בבעלות המוכר בזמן המכירה הראשונה. הכוונה במקרה זה היא לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו לאחר תיקון 76, המאפשר קבלת פטור מלא ממס למוכר שהדירה הנמכרת היא דירתו היחידה, וזאת עד לתקרת שווי של 4.5 מש"ח. לגבי סעיף 49ב(2) נקבע בהוראות המעבר לתיקון 76 שתחולתן על עסקאות הנערכות בתקופה שבין 1.1.14 ל-31.12.17, כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק כנוסחו בתיקון 76, על מי שביום המעבר (1.1.14) היו לו יותר מדירת מגורים אחת. הוראה זו מתנגשת עם אחד מתנאיו של סעיף 49ה בנוסחו לאחר תיקון 76, הקובע כי במועד מכירת הדירה הראשונה במסגרתה מתבקש הפטור לפי סעיף 49ה לחוק, יש בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד. תנאי זה מניח, כי אדם נכנס לתקופת המעבר כשבבעלותו שתי דירות. אם כך, כיצד יוכל למכור אותו אדם את הדירה הנוספת בפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק כשהוראת המעבר אינה מאפשרת שימוש בפטור זה לאדם אשר נכנס לתקופת המעבר כשבבלותו שתי דירות? בהוראת ביצוע 5/2013 מיום 26.12.13, העוסקת ברפורמה במיסוי דירות מגורים, נכתב בהקשר לסעיף 49ה כדלקמן: "הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות). כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק." אין בהוראת הביצוע כל התייחסות להתנגשות המתוארת לעיל בין הוראות סעיף 49ה לבין הוראת המעבר, ואין גם כל הסתייגות בהקשר זה לתחולתו של סעיף 49ה לחוק. לאחרונה ניתנו 2 פס"ד על ידי ועדות הערר (אבגי – ו"ע 14339-09-14) וטיקן – ו"ע 51159-04-15), בהן נבחנה השאלה, האם אדם יכול לעשות שימוש בסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לאחר תיקון 76, במכירת הדירה הראשונה בתקופת המעבר. בשני פסקי הדין נקבע כי הנישומים אינם זכאים לפטור לפי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין, וכי השימוש בפטור זה בתקופת המעבר הוא מוגבל ביותר, לאור הסיבות המנויות לעיל. המסקנה היא כי השימוש בפטור לפי סעיף 49ה בתקופת המעבר מוגבל לנסיבות שבהן נכון ליום 1.1.2014 היתה לנישום דירה מגורים אחת, לאחר מכן הוא רכש את הדירה השנייה, וכעת הוא מבקש למכור את שתיהן ולרכוש דירה אחת יקרה במקומן, וזאת תוך קיום יתר תנאי הסעיף באשר לשווי הדירות.   15669\13\9\108