הרפורמה בפטור ממס  במכירת דירות מגורים – מאת עו"ד אפרת סולומון הצעת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013[1]  עברה בקריאה שלישית בכנסת[2] (להלן: "החוק לשינוי סדרי עדיפויות") ובמסגרתה התקבל תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין"). תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין כולל בחובו שינויים מהפכניים בשימוש בפטורים ממס שבח המיועדים למכירת דירת מגורים מזכה.
במסגרת תיקון 76 לחוק בוטל מסלול הפטור הכללי, למי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה ונקבעו תנאים חדשים למסלול הפטור לדירת מגורים יחידה. כמו כן, נקבע שיעור מס שבח חדש למכירת דירות מגורים מזכות. שינויים נוספים נערכו ביחס לזכאותם של תושבי חוץ לפטור, מיסוי דירות יוקרה והעברות ללא תמורה בין קרובים. נסקור להלן את החקיקה החדשה מתוך השוואה למצב החוקי הקיים, בדגש על ההיבטים המעשיים של השימוש בפטורים.
מסלולי הפטור במצב החוקי הקיים
על פי המצב החוקי הקיים, קיימים שני מסלולי פטור מרכזיים ביחס למכירת דירת מגורים מזכה. המסלול הראשון הוא מסלול הפטור הכללי מכוח הוראת סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין", ו"מסלול הפטור הכללי" בהתאמה). המסלול הכללי מיועד למכירת דירת מגורים מזכה בידי מי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה. בפטור זה ניתן להשתמש פעם אחת בארבע שנים.
המסלול השני הוא הפטור לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "הפטור לדירת מגורים יחידה"). פטור זה מיועד למי שמחזיק בדירת מגורים יחידה וניתן לניצול פעם אחת בשמונה עשר חודשים. כתנאי לניצול פטור זה נדרש כי במהלך ארבע השנים שקדמו למכירת הזכויות לא היו למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים יחידה.
על פי המצב החוקי הקיים תושבי חוץ יכולים לעשות שימוש בכל אחד ממסלולי הפטור ממס.
יתר על כן, תחולתם של הפטורים ממס שבח בשני המסלולים לא היתה מוגבלת בתקרת שווי. לפיכך, במכירת דירות יוקרה ניתן היה לקבל פטור מלא ממס שבח ללא קשר לשווי המכירה של הדירה.
בהתאם להוראות התחולה של תיקון 76 לחוק ניתן יהיה לנצל את שני מסלולי הפטור הקיימים עד ליום 1/1/2014 (להלן: "יום המעבר") בלבד. מיום המעבר ואילך ישתנה משטר הפטורים המיועדים למכירת דירת מגורים מזכה.
ביטול מסלול הפטור הכללי
השינוי המרכזי בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הינו ביטול מסלול הפטור הכללי בידי מי שמחזיק יותר מדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. החוק עושה הבחנה בין מי שמחזיק דירת מגורים יחידה, הזכאי לפטור ממס שבח במסלול של דירת מגורים יחידה על פי התנאים החדשים שנקבעו, ובין מי שמחזיק מספר דירות מגורים, אשר יחויב במס שבח במכירת הדירות הנוספות.
ביטול מסלול הפטור הכללי נועד כדי להשוות בין המיסוי של השקעה בדירות מגורים, שעד לשינוי היה מסלול פטור ממס,  לבין אפיקי השקעה אחרים (למשל, השקעה בשוק ההון) החייבים במס רווחי הון ותכליתו של תיקון זה הינה לחסום את "מקלט המס" שהיה קיים במסלול ההשקעה בדירות מגורים[3].
שיעור מס השבח החדש במכירת דירות מגורים מזכות
לצד ביטולו של מסלול הפטור הכללי לדירות מגורים מזכות ולנוכח החשש שרוכשי דירות לפני תיקונו של החוק ייפגעו מהרפורמה, נקבע שיעור מס חדש למכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר – 1/1/2014 (להלן: "שיעור המס החדש" או "שיעור המס המוטב").
בהתאם למצב החוקי הקיים, שיעורי מס השבח מתייחסים לשלוש תקופות שבח:

• התקופה שמיום 1/4/1961 (על דירות שנרכשו לפני מועד זה חלים שיעורי מס מופחתים) ועד ליום 7/11/2001 – חל שיעור המס הגבוה ביותר ליחיד הקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה. בשנת 2013 שיעור המס השולי הגבוה ביותר ליחיד עומד על 48%.

• התקופה שמיום 7/11/2001 ועד 31/12/2011 – בשיעור של 20%.

• התקופה שמיום 1/1/2012 ואילך – בשיעור של 25%.

מכאן עולה, כי שיעור מס השבח הריאלי המשוקלל עלול להגיע עד לשיעור של  42%.
הוראת סעיף 48א (ב2) לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחה החדש קובעת שיעור מס חדש לגבי דירות מגורים שנרכשו לפני יום המעבר. על השבח הריאלי שנצמח מיום רכישת הזכויות ועד ליום המעבר יחול מס בשיעור 0%, ואילו השבח הריאלי שנצמח מיום המעבר ועד ליום מכירת הזכויות במקרקעין יהיה חייב במס בשיעור של עד 25%.
החלוקה בין תקופות השבח, זו שחל עליה מס בשיעור 0% וזו החייבת במס בשיעור של 25%, תיעשה בצורה ליניארית כיחס בין התקופות.
במסגרת הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 (להלן: "הוראת הביצוע") הבהירה רשות המיסים כי במקרה של דירת מגורים, שביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון, בנייה על קרקע פנויה או רכישת דירה מקבלן "על הנייר", יום הרכישה לצורך החישוב הלינארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח. במילים אחרות, יום הרכישה ייקבע ליום רכישת הקרקע הפנויה או הדירה "על הנייר", וזאת גם אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.
נדגיש כי שיעורי המס החדשים (0% ו-25%) חלים רק על השבח הריאלי ולא על השבח האינפלציוני החייב, אשר עשוי לחול עליו מס בשיעור של 10%[4].
שיעור מס השבח החדש שחל על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני 1/1/2014 מופחת בצורה משמעותית בהשוואה לשיעור מס שבח בגין מכירת נכסי מקרקעין אחרים.
למעשה, שיעור המס החדש שחל על מכירת דירת מגורים מזכה דומה יותר לפטור ממס מאשר לשיעורי המס שחלים על נכסי מקרקעין רגילים, בייחוד במכירת זכויות בתקופה שסמוכה ליום 1/1/2014 – אשר על רוב השבח שנצמח בגינה חל מס בשיעור 0% ואילו יתרת השבח ממוסה במס בשיעור של 25% בלבד.
כאן המקום להדגיש, כי שיעור המס החדש והמוטב חל אך ורק על מכירת "דירת מגורים מזכה" ולא על זכויות אחרות שנמכרות ביחד עם דירת המגורים. דוגמה נפוצה לכך ניתן למצוא במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה נוספות. במקרה כזה רק התמורה שהתקבלה בגין הדירה תהיה זכאית לשיעור המס המוטב, ואילו חלק התמורה המיוחס לזכויות הבנייה ימוסה בשיעור מס שבח רגיל בגין מלוא תקופת השבח.
לגבי זכויות הבנייה הפטורות ממס מכוח הפטור הנוסף הקבוע בסעיף 49ז לחוק (כפל פטור עד לתקרה הקבועה בסעיף), בתיקון 76 לחוק נקבע כי שיעור המס המוטב יחול גם עליהן[5].
תנאי המעבר – הגבלות על שימוש בשיעור המס החדש בתקופת המעבר
לאור החשש ששיעור המס החדש במכירת דירות מגורים מזכות ינוצל כתחליף למסלול הפטור הכללי שבוטל, הטילו על השימוש בשיעור המס החדש מגבלות מחמירות (להלן: "תנאי המעבר") בתקופת המעבר, שתחילתה ביום 1/1/2014 ומסתיימת ביום 31/12/2017 (להלן: "תקופת המעבר") – במהלך ארבע השנים הראשונות לתחולתו של התיקון.
הוראות המעבר נקבעו כדי למנוע בטווח הקצר הטבה משמעותית במס למרובי הדירות ביחס לדין הקודם, ובנוסף למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות.
[א] המס המוטב במכירת שתי דירות בלבד בתקופת המעבר
הוראות המעבר קובעות, כי ניתן להחיל את שיעור המס החדש על מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד. כלומר, המגבלה הראשונה להחלת שיעור המס החדש נוגעת למספר הדירות הנמכרות.
[ב] במכירה של לפחות אחת משתי הדירות המוכר יהיה זכאי לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק
תנאי נוסף להחלת שיעור המס החדש בתקופת המעבר הוא שבמכירה של לפחות אחת משתי הדירות בתקופת המעבר, המוכר יהיה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו לפני תיקון 76 לחוק.
מצד אחד, ברור מלשון החוק כי רק מכירה של אחת משתי הדירות צריכה לענות על תנאי הזכאות לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן, הדורש כי המוכר לא מכר דירה בתקופה של ארבע שנים שקדמו למכירה.
אולם לא ברור מלשון החוק, האם קיימת חובה למכור שתי דירות דווקא, או שמא גם במכירה של דירה אחת ניתן יהיה ליהנות משיעור המס המוטב, למרות שהמוכר אינו עונה על תנאי הזכאות של סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן.
המלומדים פרופ' אהרן נמדר ועו"ד תמר קרוק במאמרם "הרפורמה בפטור ממס לדירות מגורים"[6], תומכים בעמדה לפיה ההקלה של המס המוטב תינתן במכירה של דירה אחת שאיננה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(1) גם אם לאחריה אין מכירה נוספת הזכאית לפטור מכוח סעיף 49ב(1) לחוק הישן.
גם לנו נראה, כי המחוקק התכוון להקל עם מכירת הדירה הראשונה ולהחיל עליה את המס המוטב, גם אם היא אינה עונה לתנאי הזכאות לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק ואף לאחריה אין מכירה נוספת העונה על תנאי הזכאות לפטור מכוח סעיף 49ב(1) לחוק.
זאת לאור שינוי הדרישה המחמירה שהיתה קבועה בהצעת החוק, שהתנתה את הקלת המס בכך שמכירת הדירה הראשונה בתקופת המעבר תענה על תנאי הזכאות לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק, והחלפתה בדרישה מקלה יותר שלפחות אחת משתי הדירות תהיה זכאית לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק.
במסגרת ה"ב 5/2013 אימצה רשות המיסים את הפרשנות המקלה לדרישות בתקופת המעבר והבהירה כי כוונת המחוקק היתה כי במכירת הדירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בשיעור לינארי חדש, בין אם ימכור דירה אחת בתקופת המעבר ובין אם ימכור שתי דירות בתקופת המעבר.
מן האמור עולה, כי אין ספק שמי שמוכר שתי דירות מגורים בתקופת המעבר ולא מכר דירה בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירה הראשונה, יכול למכור באופן מיידי את שתי הדירות בשיעור מס מוטב. שכן רואים בו כמי שזכאי לפטור ממס מכוח 49ב(1) בנוסחו הישן ביחס למכירת הדירה הראשונה.
מקרה נוסף שאין ספק לגבי תוצאת המס שלו, הוא לגבי מי שמוכר שתי דירות בתקופת המעבר וטרם חלפו ארבע שנים ממועד המכירה האחרונה שלו בפטור ממס. אותו מוכר יכול ליהנות משיעור המס המוטב במכירת דירת המגורים הראשונה באופן מיידי, בכפוף לכך שמכירת הדירה השניה בתקופת המעבר תיעשה במועד שבו הוא יהיה זכאי לפטור ממס מכוח 49ב(1) בנוסחו הישן –  דהיינו, בחלוף ארבע שנים ממועד מכירת הדירה האחרונה בפטור ממס.
למעשה, קיימים שלושה מקרים בהם הפרשנות המקלה של רשות המיסים לדרישה הקבועה בחוק עשויה להשפיע לטובה על תוצאת המס:

• מקרה שבו למוכר דירת מגורים אחת בלבד בתקופת המעבר[7], ובמכירת הדירה טרם חלפו ארבע שנים ממכירת הדירה האחרונה שלו בפטור ממס.

• מקרה שבו למוכר שתי דירות מגורים (או יותר) בתקופת המעבר, במכירת הדירה הראשונה טרם חלפו ארבע שנים ממכירת הדירה האחרונה שלו בפטור ממס, ואין בכוונתו למכור דירה נוספת בתקופת המעבר.

• מקרה שבו למוכר שתי דירות מגורים בתקופת המעבר, במכירת הדירה הראשונה והדירה השניה בתקופת המעבר לא התקיימו תנאי הזכאות לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן (לגבי מכירת הדירה השניה אין ספק שהיא איננה זכאית לשיעור המס המוטב, הפרשנות המקלה של רשות המיסים מתייחסת רק לגבי מכירת הדירה הראשונה בתקופת המעבר).

בשלושה המקרים הנזכרים לעיל, אם תאומץ פרשנות דווקנית ללשון החוק, אזי מכירת הדירה הראשונה בתקופת המעבר לא תהיה זכאית להקלה של שיעור המס המוטב.
אולם, רשות המיסים אימצה פרשנות מקלה, לפיה מכירת הדירה הראשונה זכאית להקלה של שעור המס המוטב גם אם אינה עונה לתנאי הזכאות של סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הישן ואף אם אין לאחריה מכירה של דירה נוספת העונה לתנאי הזכאות מכוח סעיף 49ב(1) לחוק בתקופת המעבר. בהתאם לפרשנות מקלה זו מכירת הדירה הראשונה, בשלושה המקרים שנזכרו לעיל, תהיה זכאית להקלה של שיעור המס המוטב.
[ג] חלוף תקופות הצינון לפי הדין הישן
תנאי נוסף לזכאות לשיעור מס מוטב בתקופת המעבר בדירות שנתקבלו במתנה לפני יום המעבר הוא  שחלפו תקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו ערב התיקון.
יודגש כי עמידה בתנאי זה נדרשת במכירת כל אחת מהדירות הנמכרות בתקופת המעבר, הן ביחס לדירה הראשונה והן ביחס לדירה השניה.
[ד] המכירה איננה לקרוב
יודגש כי מכירת דירה לקרוב בתקופת המעבר, בתמורה או שלא בתמורה, לא תהיה זכאית לשיעור המס המוטב.
מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר שלא בהתאם לתנאי המעבר הנזכרים לעיל, לא תהיה זכאית לשיעור המס המוטב אלא תתחייב בשיעור מס רגיל (העלול להגיע ל42% כאמור) על מלוא תקופת השבח.
[ה] בחינת תנאי הזכאות למס מוטב במועד הענקת האופציה ולא במועד המימוש
במסגרת ה"ב 5/2013 הבהירה רשות המיסים כי בדיקת הזכאות לשימוש בשיעור המס המוטב במקרה שבו ניתנה אופציה לרכישת הדירה, תיעשה בהתאם להוראת סעיף 49י1 במועד הענקת האופציה ולא במועד המימוש. באופן שאם במועד הענקת האופציה, המוכר לא היה זכאי להשתמש בשיעור המס המוטב כך גם במועד המימוש הוא לא יהיה זכאי לעשות שימוש בשיעור המס המוטב.
הדוגמה, שמובאת במסגרת הוראות הביצוע, מתייחסת למוכר שמכר דירה בפטור מכוח סעיף 49ב(1) לחוק ביום 31/12/2013. מוכר כזה יכול למכור דירה בלינאריות החדשה החל מיום 1/1/2014. ברם, כאשר ירצה למכור דירה נוספת (דירה שניה בתקופת המעבר) בשיעור המס המוטב יהא עליו להמתין עד ליום 31/12/2017 (כאשר יחלפו ארבע שנים מהמכירה האחרונה בפטור ממס).
אם בניסיון להתגבר על המגבלה בתקופת המעבר, ייתן המוכר אופציה לרכישת הדירה שניתן יהיה לממשה החל מיום 31/12/2017 ואילך תוך שימוש במס המוטב, הדבר לא יצלח בידו.
במקרה זה נקבע בהוראת הביצוע כי יחולו הוראות סעיף 49י1 לחוק אשר ישלול את תכנון המס. לפיכך, המוכר לא יהיה זכאי להשתמש בחישוב המס הלינארי החדש הואיל וביום הענקת האופציה לא היה זכאי לו.
שיעור המס החדש – בתקופת הקבע
בתום תקופת המעבר, החל מיום 1/1/2018 ואילך, יחול שיעור המס החדש על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר, ללא מגבלות נוספות.
המשמעות המעשית היא שבמכירת דירות כאמור, לכל הפחות תקופה של ארבע שנים (מיום 1/1/2014 ועד ליום 1/1/2018 או עד ליום המכירה, לפי המאוחר מביניהם) תמוסה במס שבח בשיעור של 25% והתקופה שמיום הרכישה ועד ליום 1/1/2014 תהיה פטורה מן המס.
כיוון שחלק משמעותי מתקופת השבח ימוסה, הסיר המחוקק את המגבלות והתנאים המחמירים שהטיל בתקופת המעבר על שימוש בשיעור המס החדש, לרבות, הסרת המגבלה הנוגעת למספר הדירות הנמכרות בשיעור המס החדש.
בהקשר זה יובהר כי פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות כדי עסקת אקראי או כעסק ולחייב במס כהכנסה פירותית על פי שיעור המס הקבועים בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.
מסלול הפטור לדירת מגורים יחידה
לצד ביטולו של מסלול הפטור הכללי והחלת שיעור מס חדש על דירות מגורים, הותיר המחוקק על כנו את מסלול הפטור ממס שבח לדירת מגורים יחידה מכוח הוראת סעיף 49ב(2) לחוק.
ברם, גם במסלול זה ערך המחוקק מספר שינויים בתנאים לפטור ובמגבלות על השימוש בו, אותם נסקור להלן.
[א] התנאי שהדירה תהיה דירתו היחידה של המוכר
התנאי הבסיסי לשימוש במסלול הפטור לדירת מגורים יחידה הוא כמובן שהדירה תהיה דירתו היחידה של המוכר.
כך מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים יחידה יהיה חייב במכירת הדירות הנוספות בחיוב במס שבח (במס מוטב או במס רגיל) עד אשר יהפוך לבעלים של דירת מגורים יחידה, שרק אותה יוכל למכור בפטור בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 49ב(2) לחוק.
בתקופת הקבע  – החל מיום 1/1/2018 – התנאי שזו תהיה דירתו היחידה של המוכר נבדק במועד המכירה בלבד. כלומר, גם אם היו למוכר בעת ובעונה אחת שתי דירות במהלך ארבע השנים שקדמו למכירה, ובמועד המכירה נותרה בידו דירה אחת בלבד – יהיה המוכר זכאי לפטור המיועד למכירת דירת מגורים יחידה, והאחזקה בעבר בדירות נוספות לא תיפגע בשימוש בפטור זה.
חריג לכלל זה קיים בתקופת המעבר, אם ביום המעבר – 1/1/2014 –  המוכר יחזיק ביותר מדירת מגורים אחת, הוא לא יהיה זכאי להשתמש במסלול הפטור של דירת מגורים יחידה בנוסחו החדש בתקופת המעבר אף אם תישאר בידו דירת מגורים אחת בלבד.
נזכיר בקצרה בלבד, שלעניין מניין הדירות הקיימות בעיתוי המכירה או ביום המעבר, חלה חזקת התא המשפחתי, לפיה יימנו גם הדירות של בן זוגו או של ילדיו (עד גיל 18) של המוכר.

כמו כן, לעניין מניין הדירות, הגדרת "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת אך ורק לדירת מגורים שבנייתה הסתיימה.

[ב] דירה שלא תחשב כדירה נוספת
סעיף 49ג בנוסחו החדש מונה ארבעה מקרים בהם דירות שמחזיק בהן המוכר בנוסף לדירת מגוריו היחידה אשר לא ייחשבו כדירה נוספת לעניין הפטור ממס שבח:

• דירה נוספת שחלקו של המוכר בה אינו עולה על שליש ממנה (וזאת בניגוד למצב החוקי הקיים בו דירה נוספת שחלקו של המוכר בה שווה או עולה על 25%, נחשבת כדירה נוספת).

במסגרת ה"ב 5/2013 הובהר כי לעניין זה אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שאינן באותו בניין. למשל, מי שמחזיק בנוסף לדירת המגורים הנמכרת, 20% בדירה אחת ו-25% בדירה אחרת תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תיחשב לדירה יחידה.

• דירה נוספת שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997;

• דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה.

בנוגע לדירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת נדגיש כי קיימת פרשנות מקלה של רשות המיסים, לפיה ברכישת דירה מקבלן טרם סיום בנייתה יימנו את 18 החודשים לעניין סעיף 49ג רק מן המועד בו הדירה החליפית היתה גמורה וראויה לשימוש.

• דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5) לחוק. כלומר, הדירה היא דירתו היחידה של המוריש, והיורש הוא בן זוג או צאצא של המוריש או בן זוגו של הצאצא של המוריש.

במכירת הדירות, זו שחלקו של המוכר בה אינו עולה על שליש, וזו שהושכרה לדיירות מוגנת לפני 1/1/1997, שאינן נחשבות לדירה נוספת מכוח החזקה הקבועה בסעיף 49ג לחוק, לא ניתן יהיה להשתמש בפטור לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו החדש, אף אם יתקיימו יתר תנאי הסעיף.

דירות אלה על אף שאינן פוגעות במעמד של המוכר, כבעל דירת מגורים יחידה, ימכרו בעתיד אך ורק בחיוב במס ולא בפטור מלא, ככל שהוחלה עליהם החזקה הקבועה בסעיף 49ג לחוק.

 [ג] זכויות באיגוד שנחשבות כדירה נוספת
הוראת סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין קובעת כי מי שמחזיק בזכויות באיגוד, אשר בבעלותו דירת מגורים, עשוי להיחשב כבעל דירת מגורים נוספת.

זאת בתנאי שהזכויות באיגוד מקנות לו, בעקיפין או במישרין, זכויות בחלק העולה על שליש בדירת המגורים.

אם הדירה שבבעלות האיגוד מהווה מלאי עסקי לעניין פקודת מס הכנסה, או שהדירה הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997 – הדירה לא תחשב כדירה נוספת לעניין מניין הדירות במכירה או ביום המעבר.

[ד]התנאי שלא מכר בפטור לפי סעיף זה 18 חודשים לפני המכירה
בנוסף לתנאי הבסיסי שזו תהיה דירתו היחידה של המוכר, דורש המחוקק במסגרת סעיף 49ב(2) בנוסחו החדש כתנאי נוסף לניצול הפטור כי המוכר לא מכר בפטור לפי סעיף זה 18 חודשים לפני המכירה.

ככלל, ניתן לנצל את הפטור למכירת דירת מגורים יחידה – פעם אחת בשמונה עשר חודשים.

מי שמחזיק שתי דירות מגורים לפני יום המעבר (1/1/2014), יכול לנצל את התקופה שלפני יום המעבר  למכירת דירת מגורים מזכה בפטור מכוח סעיף 49ב(1) בנוסחו הישן בתנאי כמובן שלא מכר דירה אחרת בארבע השנים שקדמו למכירה.

אם ביום 1/1/2014 נותרה בידי המוכר דירת מגורים אחת בלבד, הוא יוכל למכור אותה באופן מיידי בפטור לפי סעיף 49ב(2) בנוסחו החדש (בתנאי שמתקיימים בו יתר תנאי הזכאות של סעיף 49ב(2) לחוק) מבלי שהשימוש בפטור מכוח סעיף 49ב(1) לפני יום המעבר יפריע לו. שכן ב-18 החודשים שקדמו למכירת דירת המגורים היחידה הוא מכר דירה אך לא השתמש בפטור לפי סעיף 49ב(2) אלא בפטור מכוח סעיף 49ב(1) בנוסחו הישן.
[ה] התנאי שמחזיק בדירה 18 חודשים מסיום בנייתה
תנאי חדש שהוסף במסגרת תיקונו של סעיף 49ב(2) הינו שהמוכר היה בעל הזכות בדירת המגורים במשך תקופה של 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, משמע מיום שהסתיימה בנייתה והיא משמשת או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

התנאי האמור נועד למנוע ממשקיעים לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים יחידה, באופן שבסמוך לקבלת טופס 4 תימכר הדירה. כפי שנעשה למשל, בקבוצות רכישה שבהן נרכשות דירות ונמכרות בסמוך לקבלת טופס 4.

בהתאם לתיקון זה, תידרש בעלות מינימאלית מהמועד שבו נרכשה הדירה או הסתיימה בנייתה של הדירה, לפי המאוחר, כתנאי הכרחי לשימוש בפטור המיועד למכירת דירת מגורים יחידה.

במסגרת ה"ב 5/2013 אימצה רשות המיסים פרשנות מקלה לתנאי זה במקרה שבו הדירה הנמכרת מהווה דירה חילופית לדירה קודמת שנהרסה ונמכרה בפטור שמהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2. במסגרת הוראת הביצוע נקבע כי יש לכלול במניין התקופות לצורך הוראה זו גם את התקופה שהמוכר החזיק בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים.

בנוסף, במקרה של דירה שהתקבלה בירושה רשות המיסים הסכימה לכלול במניין התקופות לצורך הוראה זו גם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים.
תקרת הפטור לדירת יוקרה
במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים נקבע מיסוי מיוחד לדירות יוקרה, והפטור ממס שבח במכירת דירה, גם אם זו דירתו היחידה של המוכר, הוגבל בתקרה של 4.5 מליון שקלים חדשים.

כך, במכירת דירה ששוויה עולה על 4.5 מליון שקלים חדשים, ימוסה ההפרש בין תקרת הפטור לבין שווי המכירה כמכירת זכות אחרת בדירת מגורים מזכה. בהתאם ליחס בין החלק החייב לכלל שווי המכירה של הדירה ייקבעו שווי הרכישה והניכויים.

נדגיש כי לפי לשון החוק, התקרה של 4.5 מליון שקלים חדשים מתייחסת לזכאות של כל מוכר ולא לשווי הכולל של הדירה. לפיכך, ניתן לטעון כי מכירה של דירת מגורים המצויה בבעלות משותפת של שני מוכרים בשווי של 9 מליון ₪ (4.5 מליון שקלים אחדים לכל אחד מהמוכרים) יזכה כל אחד מהמוכרים לפטור מלא מן המס.

ברם עמדת רשות המיסים היא כי התקרה המופיעה בחקיקה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה.

ביחס לתקרה, נשאלת השאלה איזה שיעור מס יחול על חלק השבח החייב במס. כיוון שמדובר במכירה של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה יחול על המכירה שיעור המס המוטב וזאת בכפוף לתנאי המעבר.

כאן המקום להעיר, כי תקרת הפטור של 4.5 מיליוני שקלים חדשים לא חלה רק על הפטור לדירת מגורים יחידה אלא גם על הפטור של דירה שהתקבלה בירושה (49ב(5) לחוק).
ביטול הפטור לתושבי חוץ
תיקון 76 לחוק הוסיף תנאי נוסף לתנאים לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שלפיו המוכר הוא תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירה במדינה שבה הוא תושב.

לעניין זה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור.

במסגרת ה"ב 5/2013 הדגישו רשויות המס כי אין להסתפק לעניין זה בתצהיר או כל מסמך אחר במקום אישור משלטונות המס באותה מדינה.

הזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ, שיש לו דירה במדינה שבה הוא תושב, תבוטל החל מיום  1/1/2014.

כיוון שתושבי חוץ מחזיקים לרוב בדירת מגורים נוספת בחו"ל, קבע המחוקק שיש להשוות את מעמדם המיסוי למעמדם של מרובי הדירות תושבי ישראל.
יושם אל לב, כי תושבי חוץ (שיש להם דירה במדינה שבה הם תושבים) מאבדים במסגרת החקיקה החדשה את הזכאות לפטור ממס אך הם עדיין זכאים ליהנות משיעור המס המוטב שחל על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני תקופת המעבר.

בתקופת המעבר, הזכאות לשיעור המס המוטב תלויה בקיומם של תנאי המעבר שנזכרו לעיל. בתקופת הוראות הקבע על מכירת הדירות בשיעור המס החדש לא יחולו מגבלות נוספות.

לגבי דירות חדשות שנרכשו לאחר יום המעבר בידי תושבי חוץ – שיש לו דירה במדינה שבה הוא תושב – יחול על מכירתן מס שבח בשיעור של 25% והמוכרים לא יהיו זכאים לפטור ממס במכירתן.
נדגיש כי התנאי שהמוכר הוא תושב ישראל לא חל רק על הפטור לדירת מגורים יחידה אלא גם על הפטור של דירה שהתקבלה בירושה (49ב(5) לחוק). לפיכך, אם היורש הוא תושב חוץ שיש לו דירה במדינת תושבותו הוא לא יהיה זכאי לפטור המיוחד של דירה שהתקבלה בירושה מכוח סעיף 49ב(5) לחוק.

בנוסף לאמור, גם אם המוריש הוא תושב חוץ, יורשיו לא יהיו זכאים לפטור המיוחד של ירושה מכוח סעיף 49ב(5) לחוק, שכן אילו היה המוריש בחיים במועד המכירה הוא לא היה זכאי לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים יחידה.

שינוי בפטור למתנות לקרובים
שינויים נוספים שהוכנסו במסגרת הצעת התקציב הינם בתחום של העברת זכויות ללא תמורה לקרובים, כמפורט להלן.
[א] ביטול הפטור למתנות לאחים
לפי הצעת התקציב, הפטור ממס שבח להעברות ללא תמורה בין קרובים מכוח סעיף 62 לחוק לא יחול על מתנות בין אחים, אלא אם כן מקורה של הזכות המועברת ללא תמורה הוא במתנה או בירושה מהורה או מהורי הורה.

תחולתו של תיקון זה הינה מיום תחילתו של החוק (1/8/2013).
[ב] הארכת תקופות הצינון
 במסגרת תיקון 76 לחוק הוארכו תקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו לחוק.

על פי המצב החוקי הקיים תקופות הצינון נעות בין שנה לארבע שנים, ותלויות במשתנים שונים: זהות מקבל המתנה, מצבו האישי והאם התגורר בדירה הנמכרת.

סעיף 49ו הוא ביסודו הוראה אנטי תכנונית, שמטרתה למנוע "שכפול" פטורים באמצעות העברה ללא תמורה של הדירות לקרובים. במסגרת התיקון, הוארכו תקופות הצינון לארבע שנים, אלא אם מקבל המתנה התגורר בדירה ואז תקופת הצינון תקוצר לשלוש שנים.

שימוש בפטור המיועד לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו החדש, כפוף לתקופות הצינון החדשות הקבועות בחוק (ארבע ושלוש שנים) במכירות בפטור מכוח סעיף 49ב(2) לחוק שנעשו החל מיום 1/1/2014.

כאמור לעיל, מכירת דירת מגורים מזכה, שהתקבלה במתנה לפני 1/8/2013, תהיה זכאית לשיעור מס השבח המוטב בתקופת המעבר, בכפוף לכך שיחלפו תקופות הצינון לפי הנוסח הישן של 49ו (בין שנה לארבע שנים).

כפי שנראה להלן, מי שקיבל דירה במתנה בפטור לפי סעיף 62 לחוק מיום 1/8/2013 ועד לתום תקופת המעבר, לא יהיה כפוף כלל לתקופות צינון (אלא אם כן נותן המתנה קיבל את הדירה בעצמו במתנה).

במכירת דירה לאחר 1/1/2018 במס מוטב, אין צורך בתקופת צינון, אף אם הדירה התקבלה במתנה.

 [ג] הגבלות מיוחדות בתקופת המעבר על שימוש במס המוטב בדירה שהתקבלה במתנה לאחר ה-1/8/2013
 כדי למנוע "שכפול" של השימוש בשיעור המס החדש בתקופת המעבר וזאת מעבר לשתי הדירות הזכאיות לכך, בדרך של מתנות פטורות לקרובים, נקבע בסעיף 44(ד)(3) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים, כי יראו בתקופת המעבר את נותן המתנה כמוכר הזכויות לעניין בחינת הזכאות לשימוש בשיעור המס המוטב.

על אף שמוכר הזכויות בתקופת המעבר הוא מקבל המתנה, לצורך בחינת הזכאות לשיעור המס החדש במכירת דירת המתנה על פי תנאי המעבר, מתעלמים מקיומו של מקבל המתנה ומתייחסים למכירה כאילו בוצעה על ידי נותן המתנה.

במסגרת ה"ב 5/2013 הובאה דוגמה לפיה נותן המתנה מכר שתי דירות בתקופת המעבר בחישוב המס המוטב ולכן מקבל המתנה לא יוכל למכור את דירת המתנה בשיעור מס מוטב בתקופת המעבר. אם בכל זאת ימכור אותה יחול עליו חיוב במס שבח בשיעור רגיל.

על פי הוראות המעבר, ההתעלמות מקיומו של מקבל המתנה לצורכי המס, חלה על מתנות שניתנו לאחר תחילתו של החוק (1/8/2013) ועד לתום תקופת המעבר.

במכירת דירה שהתקבלה במתנה כאמור, מקבל המתנה איננו כפוף לתקופות הצינון הקבועות בהוראת סעיף 49ו לחוק בנוסחו ערב התיקון, הואיל ורואים בנותן המתנה כאילו מכר את דירת המתנה בעצמו לעניין קביעת הזכאות לשיעור מס מוטב.

ברם, במקרה שנותן המתנה קיבל בעצמו את הדירה במתנה, יחולו תקופות צינון אך ורק ביחס לנותן המתנה. הדבר כמובן ישפיע בעקיפין על זכאותו של מקבל המתנה להשתמש במס מוטב הואיל וזכאותו של מקבל המתנה תלויה בזכאות של נותן המתנה.

יודגש כי לנותן המתנה ימנו לעניין תנאי הזכאות לשיעור המס המוטב, גם דירות שימכרו בחישוב לינארי חדש בידי מקבל המתנה.

למען הסר ספק, מקבל המתנה זכאי למכור שתי דירות, שלא קיבל במתנה, בחישוב מס מוטב בתקופת המעבר. מכירות של נותן המתנה ישפיעו על מקבל המתנה רק במכירת דירת המתנה בתקופת המעבר לעניין הזכאות לשימוש בשיעור המס המוטב במכירתה של דירת המתנה.
15669\6\100
[1] הצעות חוק הממשלה 768 מיום 11/6/2013.
[2] ס"ח 2405 התשע"ג בעמ' 116 מיום 5.8.2013.
[3] התכלית שעמדה ביסוד ביטול המסלול הכללי של הפטור היתה למנוע ניצול הפטור בידי משקיעים. המחוקק לא התכוון לפגוע בפטור ממס שבח של יחיד שמוכר את דירת המגורים העיקרית שלו. אלא שבפועל יחיד המוכר את דירת המגורים העיקרית שלו עשוי להיפגע מהוראות החוק החדשות. אחת הבעיות המרכזיות בהצעה זו הינה שהנישום אינו יכול לקבוע בעצמו את סדר מכירת הדירות שבידיו. בכדי ליהנות מפטור מלא ממס שבח לדירת המגורים העיקרית שלו, בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו החדש, על היחיד למכור את כל הדירות הנוספות שברשותו בחיוב במס, גם אם עיתוי המכירה אינו רצוי או אפשרי. אנו סבורים כי ראוי לתקן את החקיקה באופן שיאפשר שימוש בפטור של 49ב(2) על אף שמדובר בדירת מגורים שאינה יחידה, בכפוף לכך שאת יתר הדירות הנוספות הקיימות במועד המכירה לא ניתן יהיה למכור בעתיד בפטור ממס שבח.
[4] בפאנל מומחים מטעם רשות המיסים צוין כי בכוונת רשות המיסים לייזום שינוי חקיקה במסגרתו יופטר השבח האינפלציוני החייב ממס. ברם, על פי המצב החוקי הקיים טרם אומץ שינוי חקיקה כזה.
[5] ראו האמור בסעיף 48א(ב3) לחוק מיסוי מקרקעין.
[6] מקרקעין יב/5  3 בעמ' 7 (2013).
[7] כמובן, שאם המוכר זכאי לפטור מלא ממס לדירת מגורים יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מומלץ לו לנצל זכאות זו וליהנות מפטור מלא מהמס.