הקלה במס שבח במכירת קרקעות  המיועדות לבנייה למגורים

מבוא   ביום 18.11.2015 אושרה על ידי הכנסת בקריאה שנייה ושלישית הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו‑2016), התשע"ו‑2015 (להלן: "הצעת החוק"). הצעת החוק המאושרת כוללת תיקון משמעותי לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג‑1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), המקנה הקלה במס שבח לתקופה מוגבלת למוכרי קרקע המיועדת לבנייה למגורים בתנאים מסוימים (להלן: "הוראת השעה").   הקלה זו אינה ראשונה מסוגה, והיא באה בהמשך להקלה דומה אשר נכללה בחוק הגדלת ההיצע של דירות מגורים משנת 2011.[1]

נוסחה של הוראת השעה אינו נקי מספקות, והוא מעורר שאלות רבות באשר לאופן יישומה, אשר נדרשת להן הבהרה מצד רשות המיסים.

במאמר זה נסקור את הוראותיה של הוראת השעה, נעלה את השאלות והספקות המתעוררים ביחס לנוסחה ותחולתה ונציע להם פתרונות אפשריים, בין היתר באמצעות סקירת ההיסטוריה החקיקתית, החל מחוק הגדלת ההיצע, דרך הוראות הביצוע והחלטות המיסוי שפרסמה רשות המיסים באשר לתחולתה של הוראת השעה לפי חוק הגדלת ההיצע, וכלה בדברי ההסבר להוראת השעה הנוכחית.
_____________________________________

*         המחברת היא ממשרד מאיר מזרחי ושות', עורכי דין.

1.       ראו סעיף 5(5) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "חוק הגדלת ההיצע"). בחוק זה נקבעה הקלת מס שבח בשיעור 20% במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד בתנאים הבאים: יום הרכישה הוא בין ה-1.4.1961 ל-6.11.2001; יום המכירה הוא בין
 ה-15.11.2010 ל-31.12.2011; מדובר במכירה של זכות במקרקעין שהיא קרקע שקיימת לגביה תכנית המתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות, המיועדות לשמש למגורים; הסתיימה בתוך 36 חודשים מיום המכירה הבנייה של 80% לפחות מהדירות המיועדות לשמש למגורים או של 8 דירות כאמור, לפי הגבוה. כן נקבע כי לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, סמכות להאריך את התקופה הנ"ל בשנה אחת נוספת. בפועל, סמכות זו הופעלה על ידי שר האוצר בתקנות מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) (הארכת התקופה שבסעיף 5(א)(2) לחוק), התשע"ב-2011, ותקופת התחולה של הוראת השעה לפי חוק הגדלת ההיצע הוארכה בשנה נוספת עד ליום 31.12.2012. הוראת שעה זו תכונה להלן: "הוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע".

עיקריה של הוראת השעה
לתחולתה של הוראת השעה קיימים מספר תנאי סף, כמפורט להלן:

1. מכירת זכות במקרקעין בתקופה שבין 1.1.2016 לבין 31.12.2018.

2. המכירה היא בידי יחיד, לרבות חברה משפחתית ושותפות. כמו במקרה של הוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע, גם הוראת השעה הנוכחית לא חלה על חברת בית.

3. יום רכישת הזכות במקרקעין נע בין 1.4.1961 לבין 6.11.2001.

בהתקיים תנאי הסף האמורים וכן תנאים נוספים כפי שנמנה להלן, יחול על השבח הריאלי שמיום רכישת הזכות במקרקעין ועד ליום 6.11.2001 שיעור מס שבח מופחת של 25%, במקום השיעור הקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה, אליו מפנה סעיף 48א(ב1)(1)(א) לחוק, דהיינו 48%.

נמנה להלן את התנאים הנוספים לתחולתה של הוראת השעה, ונציין בצד כל אחד מהם את השאלות שמתעוררות בנוגע לתחולתו וכן מסקנות אפשריות. לעמדתנו, יש חשיבות בהבהרת ה"מבנה" של הוראת השעה לצורך הבנת פרשנותה והיקף התחולה שלה ולכן נקדים ונפרט מבנה זה.

הוראת השעה קבועה בסעיף 10 להצעת החוק המאושרת:
‑        בס"ק (א) נמנים תנאי הסף שפורטו לעיל ולאחר מכן קבועים מספר סעיפי משנה בהם נמנים תנאים נוספים לתחולתה ‑ ס"ק (1)‑(3).
‑        ס"ק (ב) קובע את החריגים לתחולתה.
‑        ס"ק (ג) מוסיף כלל הנוגע לאופן תשלום המס, הרלוונטי רק לאחד מסוגי התכניות עליו חלה הוראת השעה (תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות, והמוזכרת בסעיף משנה (3) לס"ק (א)).
‑        ס"ק (ד) עד (ו) קובעים מספר הוראות כלליות בנוגע לפרשנות מונחים בהוראת השעה ועוד.
 
התנאי בדבר מספר היחידות הנמכרות (סעיף 10(א)(1))
 
ס"ק (א)(1) קובע כי תנאי לתחולתה של הוראת השעה הוא כי מדובר במכירה של זכות במקרקעין שתכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים, או במכירה של חלק מזכות במקרקעין כאמור, שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין

לאור הרציונל של הוראת השעה לעודד מכירת קרקעות שיאפשרו להגדיל את היצע הדירות בשוק, כפי שעולה מדברי ההסבר לתזכיר חוק התכנית הכלכלית מאוגוסט 2015,[1] נראה כי כוונת המחוקק בקביעת תנאי זה היא לא רק כי על הקרקע הנמכרת תחול תכנית המתירה בנייה של 8 דירות לפחות, אלא כי תימכר בפועל קרקע לבניית 8 דירות לפחות.

לעמדתנו מדובר בתנאי הכרחי ומצטבר לתנאי הסף שמנינו לעיל.
 
לכלל זה בדבר המספר המינימלי של הדירות הנמכרות קיים חריג הקבוע בחלקו השני של הסעיף הנ"ל, ואשר מתייחס למכירת חלק מהזכות במקרקעין תמורת בנייה על יתרת המקרקעין, דהיינו עסקת קומבינציה.

הסעיף נוקט במילים "חלק מזכות במקרקעין כאמור", כלומר חלק מאותה זכות שמוזכרת בתחילת סעיף (1) ‑ חלק מ"זכות במקרקעין שתכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים".

מלשון הסעיף אנו למדים, כי אם עסקינן בעסקת קומבינציה, הוראת השעה תחול גם אם על החלק הנמכר ייבנו פחות מ‑8 דירות מגורים, כל עוד על מלוא הקרקע ‑ הן זו הנמכרת והן זו הנותרת בידי הבעלים ‑ ייבנו 8 דירות מגורים לפחות.

נציין, כי בכך שונה הוראת השעה מהוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע.

לשונו של חוק הגדלת ההיצע בעניין תנאי המינימום של מספר הדירות הנמכרות קובעת כדלקמן:

"המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה‑1965… המתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים."

סעיף זה אינו כולל חלק שני כקבוע בס"ק (א)(1) בהוראת השעה בעניין מכירת חלק מזכות במקרקעין. לאחר חקיקת הוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע התעוררו שאלות בנוגע לתחולתה במקרה של עסקת קומבינציה. רשות המסים נתנה מענה לשאלות אלו בהוראת ביצוע 6/2011 מיום 14.11.2011,[2] בה נקבע, כי תנאי לתחולתה של הוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע במקרה של עסקת קומבינציה הוא, כי על הקרקע הנמכרת חלה תכנית לבניית לפחות 8 דירות המיועדות לשמש למגורים. דהיינו, יש לוודא כי על החלק הנמכר ייבנו לפחות 8 דירות מגורים (הכוונה לסך הדירות שיוותרו בידי הקבלן, ולא די בכך שניתן לבנות 8 דירות בכל הפרויקט).

2. תזכיר חוק התכנית הכלכלית לשנות הכספים 2015-2016 (תיקוני חקיקה), התשע"ה-2015 (להלן: "תזכיר החוק").
3. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 "חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת הביצוע").

_____________________________________

2.   תזכיר חוק התכנית הכלכלית לשנות הכספים 2015-2016 (תיקוני חקיקה), התשע"ה-2015 (להלן: "תזכיר החוק").

3.   הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 "חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת הביצוע").

בכך קיים שוני מהותי בין הוראת השעה שנקבעה בחוק הגדלת ההיצע לבין הוראת השעה הנוכחית.

תנאים בדבר היקף הבנייה המתאפשרת על פי התכנית החלה

הוראת השעה מבחינה בין שני סוגים של תכניות ‑ תכנית המתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות ותכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות.

• תכנית המתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות (סעיף 10(א)(2))

 
הוראת השעה מפרטת שני מקרים אפשריים של מכירת זכות במקרקעין שחלה עליה תכנית לבניית לפחות 1,000 דירות:

1. המקרה הראשון עוסק בנסיבות בהן התכנית האמורה חלה על שטח גדול יותר מהמקרקעין הנמכרים. במקרה זה קבוע תנאי נוסף לפיו ביום המכירה ניתנו היתרי בנייה ללא יותר מ‑10% מהדירות המותרות לבנייה.

מאחר שהרציונל הוא לקדם בנייה למגורים על קרקעות פנויות, המחוקק ביקש להבטיח כי ההקלה תוענק רק במקרה בו חלקה הארי של הקרקע עליה חלה התכנית אכן פנוי לבנייה.

2. המקרה השני עוסק בנסיבות בהן התכנית חלה על המקרקעין הנמכרים בלבד. במקרה זה לא קיימת המגבלה בדבר כמות היתרי הבנייה שניתנה עד ליום המכירה, מכיוון שמלכתחילה מדובר בקרקע פנויה.

התנאי האמור מופיע בסעיף 10(א)(2) להצעת החוק המאושרת, אשר כולל בראשיתו תנאי נוסף, העוסק בזהותו של רוכש הזכות במקרקעין, ולפיו על הרוכש להיות קבלן או מי שעסקו או חלק מעסקו הוא בניית דירות על קרקע שבבעלותו על ידי קבלן, לשם מכירתן. כמו כן נקבע, כי על אותו רוכש להחזיק את הקרקע הנמכרת כמלאי עסקי בידיו.

באשר לתנאי זה מתעורר ספק האם הוא תנאי מצטבר שצריך לחול בכל מקרה של בקשה להחיל את הוראת השעה, או שמא הוא מתייחס רק למקרה של מכירת קרקע שחלה עליה תכנית המתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות.

הספק מתעורר בשל מספר סיבות כמפורט להלן:

הרישא להוראת השעה בס"ק (א), הקובע כדלקמן:

"על אף האמור בפסקה (1)(א) של סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת זכות במקרקעין, בידי יחיד, בתקופה שמיום כ' בטבת התשע"ו
(1 בינואר 2016) עד יום כ"ג בטבת התשע"ט (31 בדצמבר 2018), שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, יהיה היחיד חייב במס על השבח הריאלי עד יום התחילה כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק האמור…"

לאחר מכן, מופיעים ס"ק (1) עד (3) הקובעים תנאים שונים לתחולתה של הוראת השעה. לכאורה, בהתאם לנוסח הרישא, צריכים להתקיים כל התנאים המפורטים בס"ק (1)‑(3) לצורך תחולתה של הוראת השעה, ולכן, לפי הגיון זה, התנאי בדבר זהותו של הרוכש הוא תנאי מצטבר, אשר אמור לחול גם במקרה של תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות, שבו עוסק ס"ק (3).

מאידך, תנאי זה מופיע רק בס"ק (א)(2) ביחד עם התנאים הקבועים לעניין תכנית המתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות, ולא מופיע בס"ק (3) העוסק בתכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות.

יתר על כן, מדברי ההסבר לתזכיר החוק, עולה במפורש כי התנאי בדבר מכירה לקבלן שהדירות יהוו בידיו מלאי עסקי, קבוע רק למקרה של תכנית המתירה בנייה של יותר מ‑1,000 דירות, ולא למקרה של תכנית המתירה פחות מ‑1,000 דירות. כך נקבע בדברי ההסבר:

"לגבי זכות במקרקעין בקרקע שתכנית הבנייה הקיימת לגביה מתירה בנייה של 1000 דירות או יותר – המכירה היא מיחיד לקבלן לעבודות הנדסה בנאיות כהגדרתו בחוק רישום קבלנים לעבודות הנדסה בנאיות, התשכ"ט‑1969, הרשום בפנקס כמשמעותו באותו חוק, והקרקע הנמכרת תהווה מלאי עסקי בידי הקבלן. במכירת זכות במקרקעין לקבלן, הנחת המוצא היא כי יש לקבלן הן הכישורים להוציא לפועל את עבודת הבנייה, והן תמריץ כלכלי לסיים את הבנייה במהירות האפשרית. לפיכך, במכירת זכות במקרקעין בקרקע שתכנית הבנייה הקיימת לגביה מתירה בנייה של 1000 דירות או יותר, מוצע שלא להגביל את הקבלן לתקופת בנייה, כך שיתאפשר לו לקנות זכויות במקרקעין ממספר רב של יחידים, ולסיים את הבנייה כאשר מצטבר אצל הקבלן קרקע המתאימה לפרויקט בנייה בסדר גודל גדול."
 
רואים אם כן, כי כוונת המחוקק הייתה להגביל את התנאי בדבר מכירה לקבלן שהקרקע תהווה מלאי עסקי בידו למקרה בו על הקרקע חלה תכנית המתירה בנייה של 1,000 דירות ומעלה בלבד, מסיבות הנוגעות לכישורים וליכולת להוציא לפועל בנייה בהיקף מסיבי, ולכן תנאי זה אינו הכרחי כאשר מדובר בהיקף בנייה קטן יותר, של מתחת ל‑1,000 דירות.

מכאן ניתן ללמוד, כי על אף שלשונה של הוראת השעה אינה מובהקת וניתן לכאורה ללמוד ממנה כי התנאי בדבר זהות הרוכש נוגע גם למקרה של מכירת קרקע שחלה עליה תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות, אין כוונת המחוקק לכך למעשה.

אם כן, מסקנתנו היא כי התנאי בדבר היותו של הרוכש קבלן שיחזיק את הקרקע הנמכרת בידיו כמלאי עסקי נוגע רק למקרה בו על הקרקע הנמכרת חלה תכנית המתירה בנייה של לפחות 1,000 דירות.

• תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות (סעיף 10(א)(3), סעיף 10(ג))

ס"ק (3) קובע בתחילתו, כי הוא יחול במקרה של מכירת זכות במקרקעין שאינה מנויה בס"ק (2).

הזכות במקרקעין המנויה בפסקה (2) היא "זכות במקרקעין בקרקע שכלולה בשטח שתכנית הבנייה הקיימת לגביו מתירה בנייה של 1,000 דירות לכל הפחות" או "זכות במקרקעין שתכנית הבנייה שחלה לגביה מתירה בנייה של 1,000 דירות לכל הפחות."

ניתן היה לנסח תנאי זה בצורה פוזיטיבית ובהירה יותר ולא על דרך השלילה, אך נראה כי עניינו במכירת זכות במקרקעין שהתכנית החלה עליה מאפשרת בנייה של עד 1,000 דירות, ובשילוב עם התנאי הראשון, קיימת גם דרישת מינימום של 8 דירות לפחות.

הסעיף מפצל תכניות המתירות בנייה של פחות מ‑1,000 דירות לשני סוגים, וקובע לגבי כל אחת מהן תקופת זמן שונה לסיום הבנייה ("התקופה הקובעת"):[1]

1. כאשר נמכרת זכות שתכנית הבנייה שחלה עליה מתירה בנייה של פחות מ‑251 דירות (אך לא פחות מ‑8), יש לסיים את הבנייה בתוך 42 חודשים מיום המכירה.
2. כאשר נמכרת זכות במקרקעין שתכנית הבנייה שחלה עליה מתירה בנייה של 251 דירות ויותר, יש לסיים את הבנייה בתוך 48 חודשים מיום המכירה.[2]

סיום הבנייה מוגדר כקבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה (טופס 4) לגבי כל הדירות המותרות לבנייה לפי התכנית שחלה על הזכות במקרקעין. כאשר מדובר בעסקת קומבינציה קיים תנאי נוסף בדבר סיום הבנייה של 8 דירות על הזכות במקרקעין (הזכות הנמכרת) או ביתרת המקרקעין (המקרקעין שנותרו בידי הבעלים בעסקת הקומבינציה).

_____________________________________

4. בתזכיר החוק נקבעו תנאים שונים לתחולת הקלה המס במקרה של תכנית המתירה בנייה של פחות
 מ-1,000 דירות, כדלקמן: עד תום התקופה הקובעת הסתיימה בנייה של לפחות 80% מהדירות המותרות לבנייה לפי התכנית החלה במועד סיום הבנייה (קבלת טופס 4 לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה), או של 10 דירות, לפי הגבוה. בדברי ההסבר נקבע כי "תנאי זה נקבע כדי לתמרץ את הקונה להוציא לפועל את בניית הדירות במהירות".

5. בתזכיר החוק נקבעו כללים מעט שונים לגבי התקופה הקובעת: אם התכנית מתירה בניית פחות מ-25 דירות – 28 חודשים מיום המכירה; אם התכנית מתירה בנייה של 25-250 דירות - 36 חודשים מיום המכירה; אם התכנית מתירה 251 - 999 דירות - 48 חודשים מיום המכירה.

השעה, גם אם הבעלים מכר למעשה רק 4 דירות. אבל המחוקק מוסיף תנאי נוסף וקובע כי לא די בכך שקיימת אפשרות לבנות מינימום של 8 יחידות אלא יש להשלים את בנייתן של כל 8 היחידות ‑ גם אם חלק מהן על הקרקע הנמכרת וחלק מהן על הקרקע שנותרה בידי הבעלים.

ככל שלא הסתיימה בנייתן של כל הדירות תינתן הקלת המס רק לגבי חלק יחסי משווי המכירה. כלומר, אם נבנו למשל רק 50 דירות מתוך 100, יש לפצל את חישוב המס, כך שעל מחצית משווי המכירה יחול שיעור המס המופחת לפי הוראת השעה ואילו על המחצית השנייה יחול שיעור המס הרגיל.

בהקשר של קבלת טופס 4, אנו מבקשים להזכיר הנחיה שניתנה על ידי רשות המיסים לעניין תוקפה של הוראה השעה בחוק הגדלת ההיצע. הנחיה זו הופיעה במכתב מאת רשות המיסים ליו"ר ועדת המיסים של לשכת רו"ח מיום 22.1.2015 בו צוין, כי רשות המיסים תאפשר את מתן ההקלה במס שבח בפרויקטים שבנייתם הסתיימה עד לתום תקופת 36 החודשים (המועד הקבוע בהוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע לסיום הבנייה), גם אם טופס 4 בגינם התקבל לאחר תום התקופה ולא יאוחר מ‑3 חודשים, ובתנאי שעד לתום 36 החודשים הפרויקט עמד בתנאים לקבלת טופס 4, הוגשה בקשה לרשות המקומית לקבלתו והוכח כי הבנייה הסתיימה עד תום התקופה.

הוראה נוספת הנוגעת לבנייה לפי תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות קבועה בסעיף 10(ג) ונוגעת לאופן תשלום המס על ידי הנישום. בהתאם לסעיף זה, למוכר קיימת אפשרות לבחור בין חלופת תשלום מלוא המס ללא ההקלה, והוא יהיה זכאי להחזר בהתקיים כל התנאים הקבועים בס"ק(א)(3) (כל התנאים הקבועים לעניין תחולת ההקלה במקרה של תכנית המתירה בנייה של פחות מ‑1,000 דירות) או תשלום המס המופחת ומתן ערובה להנחת דעתו של המנהל בגובה יתרת המס ללא ההקלה.[1]

חריגים לתחולת הוראת השעה
 
לא ניתן יהיה לעשות שימוש בהקלת המס לפי הוראת השעה בעסקאות הבאות:

1. מכירת זכות ללא תמורה בין קרובים.
2. מכירה שחל לגביה פטור ממס ‑ מלא או חלקי.

_____________________________________

6. לעניין הוראה זו נאמר בדברי ההסבר לתזכיר החוק, כי במקרה של תכנית המתירה בנייה של פחות
 מ-1,000 דירות לא ניתן לדעת במועד המכירה אם יתמלא התנאי הדורש בנייה למגורים בתוך תקופה מסוימת אלא בדיעבד (מועד סיום הבנייה), ולכן מוצע להבהיר כי במועד המכירה יחויב המוכר בתשלום המס כפי שהיה מוטל עליו לולא הוראת הסעיף המוצע, כאשר אם המכירה תעמוד בתנאי זה, המוכר יהיה זכאי להחזר המס ששילם בגובה ההפרש בין המס בו חויב לבין המס בו הוא חייב לפי הוראות הסעיף המוצע. בנוסף הוצע להסמיך את המנהל לדחות את מועד תשלום המס כולו או חלקו אם המוכר המציא ערובה מתאימה להבטחת התשלום.

דוגמה אפשרית למקרה של פטור חלקי ‑ במקרה של עסקת קומבינציה בה נעשה שימוש בסעיף 49ז לחוק (קביעת המס במקרה שהתמורה מושפעת מזכויות בנייה בלתי מנוצלות), ככל הנראה לא ניתן יהיה ליהנות מההקלה, שכן מדובר בפטור חלקי.
מדברי ההסבר לתזכיר החוק ביחס לחריג זה עולה, כי הנישום יוכל לבחור אם ברצונו להחיל עליו את הוראת השעה או את ההקלות האחרות להן הוא זכאי.

3. מכירה בשיעור מס מופחת. דוגמה אפשרית ‑ מכירה בשיעור המס הליניארי החדש מכוח סעיף 48א(ב2) לחוק.
4. מכירה שחלות לגביה הוראות סעיף 5(ב) לחוק, דהיינו העברה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לעסקו כמלאי עסקי או הפיכת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בעסק מנכס קבוע למלאי עסקי.

החלטות פנימיות שניתנו בנוגע להוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע ועשויות לסייע בפרשנות הוראת השעה החדשה
 
לאחר חקיקת הוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 6/11 וכן מספר החלטות מיסוי ששפכו אור על סוגיות שונות שהתעוררו בנוגע לפרשנותה של הוראת השעה האמורה.

נסקור כעת בקצרה חלק מהוראות אלו, שעשויות לסייע, לעמדתנו, גם בהבנת הוראת השעה בנוסחה החדש.

במסגרת הוראת ביצוע 6/2011 פורסמו מספר הבהרות בנוגע לסיטואציות שונות שבהן לא היה ברור היקף התחולה של הוראת השעה הקודמת:

1. זכויות בנייה ‑ בהוראת הביצוע נקבע כי גם זכויות בנייה באות בגדר המונח "זכות במקרקעין" לעניין הוראות השעה, כך שניתן להחיל את ההקלה גם במקרה של מכירת גג בבניין.

2. בנייה לא רוויה ‑ מאחר שבהוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע לא הבחין המחוקק בין קרקע המיועדת לבנייה רוויה לבין קרקע המיועדת לבניית צמודי קרקע
   דו-משפחתיים, נקבע כי ההקלה תחול בכל מקרה בו קיימת תכנית לבנייה של דירות מגורים.

3. מכירה על ידי חברה משפחתית תיחשב כמכירה על ידי יחיד אך לא תחול על מכירת קרקע בידי חברת בית. במקרה של הוראת השעה החדשה נקבע במפורש כי מכירה על ידי יחיד כוללת מכירה על ידי חברה משפחתית ושותפות ומכלל הן ניתן ללמוד על הלאו, דהיינו על היעדר תחולתה על חברת בית.

4. בעלות במושע

4.1    בהוראת השעה בחוק הגדלת ההיצע נקבע תנאי לפיו המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית המתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות. תנאי זה קבוע גם בהוראת השעה הנוכחית. בנוגע לתנאי זה הובהר בהוראת הביצוע כי אם מדובר בקרקע שנמצאת בבעלות במושע, הרי שבחינת קיומן של 8 דירות תיעשה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על ידי הבעלים, גם אם חלקו היחסי של כל אחד מהשותפים משקף זכות לכמות קטנה יותר מ‑8 דירות, ובלבד שהמכירה נעשתה על ידי הבעלים ליזם אחד, בעסקה אחת.

אנו מניחים שתוקפה של הבהרה זו יחול גם במקרה של הוראת השעה הנוכחית.

4.2    אם מדובר במכירה על ידי מוכרים במושע שחלק מהם אינם זכאים להקלה מאחר שאינם עומדים באחד התנאים, למשל בעניין יום הרכישה, אין בכך כדי לפגוע בזכויות יתר המוכרים להקלת המס, גם אם חלקם היחסי משקף זכויות לפחות מ‑8 דירות, ובלבד שביחד עם זכויות הבעלים שאינו זכאי ישקפו זכויות ל‑8 יחידות ויותר. כנ"ל במקרה שבו מדובר ברוכש שיש לו שני ימי רכישה שרק אחד מהם עומד בתנאים.

5. זכויות בחלקות לא גובלות

 
5.1    הוראת הביצוע קובעת, כי אם המקרקעין היוו ביום רכישתם חלקה אחת, ובשלב מאוחר יותר פוצלו לפי תכנית איחוד וחלוקה לכמה מגרשים חדשים שאינם סמוכים ואינם גובלים בתחום התכנית ‑ יראו במכירת המגרשים החדשים לאותו רוכש כמכירה של חטיבת קרקע אחת לעניין עמידה בתנאי של 8 דירות. כך גם במקרה בו ביום הרכישה של המקרקעין הם היוו חלקה אחת ובשלב מאוחר יותר הופקעו לייעוד ציבורי והרצף הקרקעי שלהם נקטע (כגון במקרה של סלילת כביש).

5.2    החלטת מיסוי 1542/11 ‑ מכירת מגרשים בלתי רצופים, שנוצרו בעקבות תכנית איחוד וחלוקה, על ידי אותו רוכש, תיחשב למכירה של חטיבת קרקע אחת לצורך תחולת ההקלה במס שבח המוקנית בהוראת השעה לעניין הגדלת ההיצע של דירות מגורים, מאחר שבמועד רכישת המקרקעין על ידי המוכר היו החלקות גובלות ורצופות.

5.3    החלטת מיסוי 2553/11 ‑ מכירת מגרשים בלתי רצופים לאותו רוכש על ידי אותם בעלים, מהווה מכירה של חטיבת קרקע אחת לצורך הוראת השעה, שכן במועד רכישת המקרקעין על ידי המוכרים הם היוו חטיבת קרקע אחת; לפי תכנית איחוד וחלוקה, הקרקע הנמכרת מיועדת לבניית 8 יח"ד ויותר, ולכן תינתן ההקלה במס שבח, הגם ששלושה מימי הרכישה של המקרקעין הם היסטוריים; ההקלה תחול למרות שבכל אחד מהמגרשים הנמכרים יש לקבלן זכויות לבניית פחות מ‑8 יח"ד.

גם במקרה זה, אנו מניחים שתוקפה של הבהרה זו יחול בתחולתה של הוראת השעה הנוכחית.

6. זכויות בחלקות נפרדות אך גובלות ‑ אם הזכויות הן במגרשים נפרדים אך סמוכים וגובלים, ומוחזקים על ידי אותו הבעלים במישרין או בעקיפין (חברה משפחתית) (למשל זכויות ל-4 דירות בחלקה אחת וזכות ל‑4 דירות בחלקה השנייה), יראו במכירה של המגרשים לאותו יזם בעסקה אחת כמכירה של חטיבת קרקע אחת לעניין עמידה בתנאי של 8 דירות.

7. תקופת הבנייה ‑ אופציה ‑ כאשר בשלב הראשון נמכרה אופציה בלבד, יימנו 36 החודשים מיום מימוש האופציה ולא מיום מכירת האופציה מבעל הקרקע לרוכש. ההקלה תינתן רק כאשר מימוש האופציה יעשה בתקופת הוראת השעה.

מאחר שההקלה למוכר במקרה של אופציה מותנית בתנאי עתידי שעל הרוכש לסיים את הבנייה בתוך מועד מסוים, לעיתים יש הסכמה כי אם הרוכש לא יעמוד בתנאי זה הוא יישא בתשלומי המס הנובעים מהעיכוב בבנייה. במקרה זה, יש לתקן את שווי המכירה ולקבוע אותו על דרך של גילום מלא.

לעמדתנו, גם במקרה של הוראת השעה צריכה לחול הנחיה זו.

סיכום

הוראת השעה נחקקה כחלק מהמאמצים להגדלת ההיצע של דירות המגורים והקטנת מחירי הדירות בשוק הנדל"ן בארץ. על מנת ליישם את הוראותיה בצורה מיטבית ולייעל את השימוש בה כדי להגשים את מטרת החקיקה, מן הראוי להבהיר מספר ספקות המתעוררים לאור הניסוח הלא בהיר של חלק מהוראותיה. בשלב הראשון, ובתקווה כי רשות המסים תפרסם את הבהרותיה בהקדם, כפי שנעשה במקרה של הוראת השעה לפי חוק הגדלת ההיצע, סוכמו לעיל עיקריה של הוראת השעה והוצעו פתרונות אפשריים לחלק מן הספקות המתעוררים בקשר לפרשנותה.

להלן תרשים המסכם עיקר התנאים הקבועים בהוראת השעה:
שיעור מס מופחת בגובה של 25% במכירת מקרקעין לבנייה למגורים
 
תנאי סף:
 

1. מכירת זכות במקרקעין.
2. בידי יחיד (חברה משפחתית או שותפות).
3. יום רכישה : 1/4/1961 – 6/11/2001.
4. מכירה של מינימום 8 דירות (למעט בעסקת קומבינציה).