הפריסה כתכנון מס –  מאת דורית בנימיני, עו"ד (רו"ח)

במסגרת תיקון 195 לפקודת מס הכנסה[1], חוקק סעיף 121ב הקובע מס נוסף בשיעור 2% על הכנסה חייבת כוללת (לרבות רווח הון ושבח) בסכום של מעל כ- 811,500 ₪ בשנת המס (להלן: "מס יסף"). מדובר בסעיף חדש יחסית, אשר נכנס לתוקף לראשונה ביום 01/01/2013.
במסגרת הסעיף נקבע כי הוראות סעיף 8(ג) לפקודה יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה החייבת לעניין סעיף 121ב – סעיף 8(ג) לפקודה דן, בין היתר, בפריסת הכנסה חייבת שמקורה בפיצויים לתקופה של 6 שנים המסתיימות בשנת קבלת הפיצויים. הוספת סעיף זה תואמת את פסיקת ביהמ"ש העליון בפסק הדין בעניין שרל שבטון[2], לפיה הוראת הפריסה שבסעיף 8(ג) לפקודה הינה מהותית, כלומר לפיה תקבע מחדש ההכנסה החייבת של הנישום בכל אחת משנות הפריסה.
הוספת ההוראה הנ"ל משמעותה, כי לצורך חישוב ההכנסה החייבת לעניין הטלת מס היסף, תקבע ההכנסה החייבת בהתחשב בהוראת הפריסה הקבועה בסעיף 8(ג) כאמור.
בחודש מרץ 2015, במסגרת השתלמות בנושא עסקאות וחידושים במקרקעין, הוצגה עמדת רשות המיסים לפיה יוטל מס היסף על רווח ההון/השבח בשנת המכירה ללא התחשבות בזכאותו של המוכר לחישוב המס בפריסה בהתאם להוראות סעיף 91(ה) לפקודה וסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין[3] .
סעיף 91(ה) לפקודה וסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובעים כי, לצורך חישוב מס רווח הון/שבח, רשאי מי שמוכר נכס הוני ו/או נכס מקרקעין לבקש פריסה של הרווח הריאלי לחלקים שנתיים שווים, לתקופה של עד ארבע שנים המסתיימות בשנת המכירה, ואולם לא יותר מתקופת הבעלות בנכס. סעיף 91(ה) קובע כי – "חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן(ב), ולעניין מס שבח – בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה."
רווח ההון/השבח נוצר למעשה במשך כל תקופת הבעלות בנכס, ואולם, מכיוון שרווח הון/שבח ממוסה על פי הוראות הפקודה/חוק מיסוי מקרקעין על בסיס מימוש, כלומר, כל רווח ההון/השבח ממוסה בשנת המכירה בפועל, הרי שלעיתים חלק נכבד מרווח ההון ממוסה בשיעורי המס השייכים למדרגות המס הגבוהות.
תכלית החקיקה לעניין סעיפי הפריסה, כאמור לעיל, הינה לאפשר למוכר לנצל מדרגות מס נמוכות יותר ו/או נקודות זיכוי שלא נוצלו על ידו בשנות מס קודמות, ואשר רווח ההון/השבח נצבר גם בהן. זאת על מנת להקטין את הפגיעה בנישום אשר ממוסה על בסיס מימוש ואשר, ככלל, הכנסתו החייבת אינה גבוהה ואינה מגיעה כדי מדרגות המס הגבוהות ביותר. המחוקק הכיר בבעייתיות של מיסוי הכנסה גבוהה במיוחד, שהתקבלה בשנת מס אחת (שנת המכירה) ואשר נצברה גם בשנות מס קודמות.
רשות המיסים מבססת את עמדתה, כאמור לעיל, על פסק הדין בעניין שרל שבטון שבו קבע ביהמ"ש העליון כי, בעוד הפריסה לעניין סעיף 8(ג) לפקודה הינה פריסה מהותית של ההכנסה החייבת, הרי שהפריסה לפי הוראות סעיפים 91(ה) לפקודה ו- 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין הינה פריסה "טכנית" אשר נועדה לצורך חישוב המס בלבד.
ואולם, גם ביהמ"ש העליון קובע כי תכלית סעיף 91(ה) לפקודה הינה הקושי הנובע משיעור המס השולי – "מן ההשוואה עולה איפה פעם נוספת, כי סעיף 8(ג)(3) נועד להתמודד עם כלל בעיות המיסוי המתעוררות, ואילו סעיף 91(ה) לפקודה מתמודד רק עם הקושי הנוצר בשיעור המס השולי."
אנו סבורים כי לשון החוק ותכלית החקיקה מובילים דווקא לפרשנות לפיה, לצורך חישוב ההכנסה החייבת בשיעור המס הנוסף על פי סעיף 121ב לפקודה, יש להתחשב בהוראות הפריסה הקבועות בסעיפים 91(ה) לפקודה ו- 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, מהנימוקים כדלקמן:

• סעיפי הפריסה הן בחוק מיסוי מקרקעין והן בפקודה, אינם מפנים לשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה, אלא דנים "בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה".
• סעיף 121ב לפקודה מצוי בחלק ו'1 לפקודה, אשר כותרתו "שיעורי המס", והוא מופעי מיד לאחר סעיף 121 לפקודה אשר קובע את מדרגות המס השוליים של היחיד.
• לטעמנו מדובר בסעיף משלים, אשר בפועל קובע מדרגת מס חדשה בשיעור של 50% על הכנסה מעל 811,560 ₪.
• מטרתו של מס היסף, הקרוי בפי רוב "מס עשירים" מוכיחה כי הוא אינו חל באופן שרירותי.

דברי ההסבר להצעת החוק המחיל את תיקון 195 לפקודה^[4] לפיהם מדובר ב"מס מיוחד על הכנסות גבוהות", וכן רוח התקופה בה חוקק התיקון שעמדה בסימן "צדק חברתי" ומיסוי השכבות החזקות משופעות האמצעים, מכוונים לכך שמס היסף נועד לחול על בעלי הכנסות גבוהות תדירות ולא במקרים בהם מימוש נכס ורווח הון נאה לצידו הוא פרט נוף בודד בחיי הנישום.

• לאור האמור, הרי שהרציונל שבסעיפי הפריסה אמור לחול גם על שיעור המס הנוסף הקרוי מס יסף, שהרי זה נוגד את תכלית החקיקה להשית שיעור מס על הכנסה גבוהה בגין מכירת נכס שהרווח ממנו נצבר גם בשנים שהן לא הייתה לנישום הכנסה גבוהה, בעוד שהחוק קובע במפורש כי, לעניין שיעורי המס יש לפרוס את רווח ההון.
• כפי שלעניין נקודות הזיכוי, אשר במהלך השנים התווספו לפרק השלישי לחלק ג' לפקודה, לא עלתה מעולם טענת רשות המיסים בדבר העדר זכאות להם בחישוב המס בפריסה, כך גם לעניין שיעורי מס החלים על הכנסות גבוהות לא אמורה לעלות טענה כזו.

שוו בנפשכם אדם שדאג לעצמו לפנסיה והשקיע בקרקע בה החזיק שנים רבות, וכשהוא בפנסיה וללא הכנסות הוא מוכר אותה בכדי שיוכל לכלכל את עצמו בשארית שנותיו – היעלה על הדעת כי הוא ימוסה ב"מס עשירים" אף שאין לו כל הכנסה אחרת בשנות הפריסה??

[1] פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")
[2] ע"א 8958/07 + ע"א 8960/07, פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' שרל שבטון ואח'.
[3] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין")
[4] הצעת חוק לצמצום הגירעון ולהתמודדות עם השפעת המשבר בכלכלה העולמית (תיקוני חקיקה), התשע"ב – 2012