הנחה על רכישה בתקופה הקובעת

ברשימתנו "שני כתובים המכחישים זה את זה – (אימתי) יבוא הכתוב השלישי ויכריע ביניהם?"[1] עמדנו על הסתירה הקיימת בין פסיקות שניתנו על ידי ועדות הערר השונות בעניין ההנחה במס שבח בתקופה הקובעת (התקופה שהחל מיום ה-7.11.01 ועד ליום 31.12.03) בשני הקשרים: בהקשר של הפקעה – האם יש להעניק את ההנחה גם במקרה של הפקעה, בה ניתן זיכוי של מחצית המס, ובהקשר של מס מכירה – האם יש להעניק את ההנחה גם בהתייחס למס המכירה.

בית המשפט העליון קיבל החלטה בעניין מתן הנחה בתקופה הקובעת במקרה של הפקעה. בית המשפט העליון בעניין גני רון[2]קבע, כי אין כפל הנחות ולפיכך אין לקבוע הנחה ממס שבח במקום בו ניתן בפועל זיכוי של מחצית המס. בעניין ההנחה במס מכירה, טרם התקבלה החלטת בית המשפט העליון ונראה כי היא צפויה להינתן בקרוב.

ברשימה הקודמת מתחנו ביקורת על העיכוב במתן ההחלטה על ידי בית המשפט העליון בנושאים אלו. כך, למשל, עוררנו את הקושי, האם במקרה בו היתה מתקבלת העמדה לפיה יש להעניק הנחה כפולה, ניתן היה לתקן שומות באופן רטרואקטיבי. האם ניתן היה לתקן שומות גם במגבלת תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק")? כאמור, שאלות אלה לא התעוררו בסופו של יום בהתייחס להנחה בתקופה הקובעת בגין עסקאות בהן בוצעה הפקעה. עם זאת, בהתייחס להנחה בתקופה הקובעת בגין מס מכירה, שאלות אלה עשויות להיות רלוונטיות. מכל מקום, ברור כי יש בהן כדי לבטא את הנזק אותו יכול היה לגרום חוסר הוודאות ששרר בתחום זה, אשר עמד בניגוד גמור לכוונת המחוקק אשר ביקש להיטיב עם הנישומים.

בניגוד לביקורת אותה העלינו ברשימה הקודמת, ברצוננו להעלות על נס את תרומתו של בית המשפט העליון להגברת הוודאות בנושא ההנחה שתינתן למי שרכש נכס בתקופה הקובעת, במועד מכירת הנכס. כידוע, במקביל להנחה שניתנה למי שמכר נכס בתקופה הקובעת, ניתנה הנחה גם למי שרכש נכס בתקופה הקובעת, וזאת ללא כל תלות במועד המכירה של הנכס.[3] גם במקרה זה ביקש המחוקק לעודד עסקאות ונראה כי הרציונאל המונח ביסודה של קביעה זו דומה לרציונאל המונח ביסודה של ההנחה שניתנה למוכר. עם זאת, במקרה זה לא הטיל המחוקק את הסייג לפיו ההנחה תינתן אך ורק במקרה של תשלום מס מלא[4] וקבע את ההנחה ללא כל תלות בשיעור המס! דהיינו, בהתאם ללשון החוק, יש לקבוע את ההנחה בכל מקרה, גם כאשר נקבע שיעור מס מופחת. כך למשל, במקרה בו רכש מוסד ציבורי נכס בתקופה הקובעת והחזיק בו ארבע שנים, או במקרה בו נרכש נכס בתקופה הקובעת והופקע לאחר מכן מבעליו, בהתאם ללשון החוק יש להעניק את ההנחה שנקבעה בחוק. פער זה בין לשון הסעיף לבין תכליתו המסתברת עלול היה להוביל למבוכה דומה במכירות עתידיות של נכסים ובכך לפגוע בעקרון הוודאות. אשר על כן, יש לברך את בית המשפט העליון על דבריו בהקשר זה בעניין גני רון:

"סעיף 48א(ד1) מעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה הקובעת, וזאת לעומת סעיף 48א1(א) המעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום המכירה שלה היה בתקופה הקובעת. באשר להנחה הקבועה על רכישות, אין סעיף השולל את ההנחה במקרה שניתנה לנישום הטבת מס אחרת. לפיכך, לגבי קרקע אשר רכישתה נעשתה בתקופה הקובעת, והיא הופקעה לאחר מכן, תינתן כפל הטבה, הן בגין הפקעת הקרקע והן בגין ההנחה הקבועה בסעיף 48א(ד1)."

נציין אמנם, כי יש ספק, אם הדברים מהווים חלק מפסק הדין (שהרי הם חלק מן ההנמקה לפסק הדין) או שהם בבחינת אוביטר (שהרי הם לא מתייחסים למקרה קונקרטי אלא למקרה שלא היה ולגביו לא נפסקה הלכה).[5] מכל מקום, חסד עשה עימנו בית המשפט העליון עת גילה דעתו אודות שאלה חשובה זו, שהרי גם אם ייקבע, כי הכרעה זו הינה בבחינת אוביטר בלבד, הרי שבית המשפט העליון הביע את עמדתו המפורשת בסוגייה חשובה זו וקשה להעלות על הדעת כי רשויות המס וועדות הערר ינהגו אחרת.

דין מס המכירה כדין מס שבח

כאמור, השאלה הנוספת לגביה טרם התקבלה הכרעה בבית המשפט העליון היא, האם יש להעניק הנחה בתקופה הקובעת גם במס המכירה[6]או שמא זיקה זו אינה חלה על שיעור מס מכירה, לאור לשונה של ההוראה המעניקה את ההנחה למס שבח דווקא ולאור הכותרת שניתנה להוראה זו.

זיקה זו שנקבעה בחוק מטעמי נוחות מעוררת את הספק גם בהתייחס לנושאים נוספים, שטרם נדונו בפסיקה. להלן נבחן שני נושאים אשר גם בהם ראוי היה לדון בהקשר של הזיקה בין מס שבח לבין מס מכירה.

העניין הראשון הינו הפטור ממס שנקבע בסעיף 9(2)(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה")[7] לקופת גמל בגין הכנסתה. בסעיף 9(2)(ב) לפקודה הגדיר המחוקק:

""הכנסה", לענין קופת גמל לגיל פרישה – לרבות שבח ממכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין."

דהיינו, מכירת זכות במקרקעין על ידי קופת גמל פטורה ממס שבח. השאלה המתעוררת הינה, כמובן, האם מכירה זו פטורה גם ממס מכירה. בהתאם ללשון החוק נראה לכאורה, כי המכירה פטורה ממס מכירה, שהרי מכירה על ידי קופת גמל לא הוחרגה על ידי המחוקק באופן מפורש בסעיף 72י לחוק, ועל כן הזיקה הכללית הקיימת בין מס שבח לבין מס מכירה חלה גם בעניין זה. מאידך, עמדת רשויות המס בעניין זה היא, כי כוונת המחוקק היתה להעניק את הפטור אך ורק לעניין מס שבח ולא לעניין מס מכירה. עמדה זו נסמכת על ההנחה לפיה הזיקה הקבועה בין מס שבח לבין מס מכירה נקבעה לעניין הוראות חוק מיסוי מקרקעין בלבד והיא אינה מתייחסת להוראות שמקורן בפקודה.[8]

העניין השני הינו הזיקה המקבילה שנקבעה בסעיף 9(ה) לחוק בין מס שבח לבין מס רכישה:

"דין מס הרכישה לכל דבר וענין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק ששי – כדין המס."

בהתאם לזיקה זו, היה מקום לכאורה לבחון, האם את ההנחה בתקופה הקובעת יש לקבוע גם לעניין מס הרכישה. אמנם נראה, כי לאור שיעורי המס המיוחדים שנקבעו בתקופה הקובעת ביחס למס רכישה (4.5% ביחס לשנת 2002 ו-4.75% בשנת 2003), יש להעדיף את הפרשנות לפיה ההנחה בתקופה הקובעת אינה חלה על מס רכישה באופן גורף. עם זאת, יש מקום לדעתנו להתמקד בשאלה הבאה: האם, באופן כללי, יש להחיל את הוראות הפטור הקבועות בעניינים שונים גם על מס רכישה. כך, למשל, האם יש להחיל את ההנחה שנקבעה בפקודה, כאמור לעיל, בהתייחס לקופת גמל גם על מס הרכישה? דהיינו, האם קופת גמל הרוכשת נכס תהא פטורה ממס רכישה? או שמא מי שרכש ממנה את הנכס יהא פטור ממס רכישה?

שאלה דומה מתעוררת בעניין תקנות 3 ו-4 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990. בהתאם לתקנות אלו, יכולים חקלאים המוכרים את זכויותיהם במקרקעין לקבל בנסיבות מסוימות פטור ממס שבח וממס מכירה. הואיל והתקנות לא הוחרגו באופן מפורש בהתייחס לזיקה שנקבעה בין מס שבח למס רכישה, כאמור בסעיף 9(ה) לחוק, יש מקום לטענה לפיה גם למי שרכש את הזכות מן החקלאים תקום זכות לקבל פטור ממס רכישה (בדומה לפטור ממס שבח!).[9] על אף לשונה הפשוטה של הוראה זו, עמדת רשויות המס במשך השנים היתה, שלא להעניק פטור ממס רכישה במקרים אלה.

תיאום הוצאות בנייה – ממתי?

בעניין פלדי[10] נדונה השאלה, מאימתי יש לתאם הוצאות בנייה שנקבעו במסגרת עסקת קומבינציה – האם מיום רכישת המקרקעין או מיום ביצוע עסקת הקומבינציה.

העוררים רכשו קרקע בשנת 1961 ובשנת 1983 הם התקשרו בעסקת קומבינציה. רשויות המס העריכו את שווי העסקה בסך של 2,192 ש"ח. בשנת 2004 מכרו העוררים את דירת המגורים שהתקבלה מכוח עסקת הקומבינציה תמורת סך של 809,000 ש"ח. טענת העוררים היתה, כי יש למדד את הוצאות הבנייה שנקבעו להם במסגרת עסקת הקומבינציה החל מיום רכישת המקרקעין. כדי לסבר את האוזן נציין את שלא צוין במפורש בפסק הדין – מידוד הסך של 2,192 ש"ח החל משנת 1961 ועד ליום המכירה, משמעו הוצאות בנייה בהיקף של למעלה ממאתיים מיליון ש"ח
(200,000,000 ש"ח)! מנגד טען מנהל מס שבח, כי את הוצאות הבנייה יש למדד רק החל מיום עסקת הקומבינציה, המועד בו העריכו רשויות המס את גובה הוצאות הבנייה. ובלשון הוועדה בעניין:

"המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה של הדירה הנ"ל שהוצאו במסגרת עיסקת הקומבינציה. האם יש ליחס הוצאות אלו ליום הרכישה (ה)היסטורי של הקרקע (17.9.61) כפי שטוענים העוררים, או שיש ליחס הוצאות בניה אלו לתאריך הסכם עיסקת הקומבינציה (1.7.83) כטענת המשיב. כמובן שישנה חשיבות רבה לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה הנ"ל, שהרי כל אחד מהתאריכים שבמחלוקת יש להם השלכה על קביעת מס השבח החל על העוררים."

יו"ר הוועדה, כבוד השופט בדימוס ע. זמיר (דעת הרוב), הכריע בשאלה זו באמצעות בחינת עסקת הקומבינציה. לטעמו, הואיל ועסקת הקומבינציה היתה עסקת מכר מלא, הרי שהעוררים התנתקו מיום רכישת הקרקע ועל כן יש למדד את הוצאות הבנייה החל מיום עסקת הקומבינציה בלבד. יום עסקת הקומבינציה הינו יום הרכישה החדש של הדירה ולפיכך אין מקום לתבוע את מידוד הוצאות הבנייה החל משנת 1961.

חבר הוועדה, ד. מרגליות, בדעת המיעוט, כתב, כי ייתכן שעסקת הקומבינציה היתה עסקת מכר חלקי ולא מכר מלא. לפיכך, לדעתו, יום הרכישה היה ונותר בשנת 1961 והחל ממועד זה יש למדד את הוצאות הבנייה.

בכל בכבוד, דומה כי חברי הוועדה הנכבדים נתפסו לטעות מצערת. אמנם המסקנה אליה הגיעה הוועדה צודקת ונכונה, אך ההנמקה העוברת כחוט השני בדבריה (הן בדעת הרוב והן בדעת המיעוט) אינה עומדת בפני הביקורת. הוועדה תולה את שאלת מידוד ההוצאות בשאלת יום הרכישה של הזכויות שנמכרו. תלות זו אינה נכונה הן מבחינת לשון החוק והן מבחינת תכליתו. מבחינת לשון החוק התייחסה הוועדה הנכבדה להגדרת "יתרת שווי הרכישה" הקבועה בסעיף 47 לחוק במקום להתייחס להגדרת "יתרת שווי רכישה מתואמת" הקבועה באותו סעיף. אילו היתה הוועדה מתייחסת להגדרה הנכונה, היתה מתייתרת השאלה שנדונה בערר זה.